民间非营利组织会计制度讲解.docx

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民间非营利组织会计制度讲解

民间非营利组织会计制度讲解

•中国非营利组织，在最近10年快速发展。

•据民政部门统计，20XX年底，全国登记注册的社团组织14．2万个；在民政部门登记的基金会1200家；在民政部门登记的民办非企业单位共有12．4万个；寺庙、宫官、清真寺、教堂，4万左右。

这些社团、基金会和民非单位分布于教育、医疗卫生、文化、科技、体育、劳动、社会福利（民政）、社会服务中介和法律服务等领域，在经济和社会发展中发挥着不可替代的重要作用。

目前，天津市民间非营利组织的情况－3300多个单位

•社会团体－－－－－1700个（市属800个）

•民办非企业单位－－1500个（市属300个）

•宗教单位－－－－－162个（市属4个－“天基佛伊”各1个）

•在不久的将来，民间非营利组织还会有一个大的发展。

民间非营利组织会计制度20XX年8月18日发布20XX年1月1日起施行

•《民间非营利组织会计制度》的发布，填补了我国会计规范的一项空白，对于规范民间非营利组织的会计行为，提高其会计信息质量和透明度，实现与相关法律法规的协调，促进民间非营利组织的健康发展，将起到积极作用。

•财政部将通过几年的努力，建立起既符合国情又与国际惯例相协调的由政府会计、非营利组织会计和企业会计三大部分组成的会计标准体系。

民间非营利组织会计制度

•制定和发布《民间非营利组织会计制度》的重要意义

•《民间非营利组织会计制度》的主要内容和特点

•与企业会计、预算会计在核算上的主要区别

•民间非营利组织几个主要的会计问题

•民间非营利组织新旧会计制度的衔接

制定和发布《民间非营利组织会计制度》的重要意义

•实现了与国家有关法律、行政法规的的协调，解决了民间非营利组织适用会计规范问题

•适应民间非营利组织健康发展的需要

•有助于加强对民间非营利组织的外部监督与管理

重要意义－－实现了与国家有关法律、行政法规的的协调，解决了民间非营利组织适用会计规范问题

Ø《社会团体登记管理条例》

－1998年10月25日发布实施。

－正在修订，估计作大的改变，重点支持和发展各类社会团体

Ø《民办非企业单位登记管理暂行条例》

－1998年10月25日发布实施

－正在修订，准备作重大修改

Ø《民办教育促进法》

Ø－20XX年12月28日发布20XX年9月1日实施

Ø－促进法作了突破，提出可取得合理回报

Ø《民办教育促进法实施条例》

Ø－20XX年3月5日发布20XX年4月1日实施

Ø《基金会管理条例》

Ø－20XX年3月8日发布20XX年6月1日实施

Ø－第一次引入“非营利性法人”概念，每年公益支出不低于上一个总收入的70%，全年行政管理费支出不高于10%。

Ø《宗教管理条例》－－正在起草

重要意义－－实现了与国家有关法律、行政法规的的协调，解决了民间非营利组织适用会计规范问题

Ø《基金会管理条例》、《民办教育促进法》等要求基金会和民办学校按照国家统一的会计制度编制财务会计报告，并委托注册会计师进行审计；

Ø《社会团体登记管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》也要求社会团体和民办非企业单位必须对外提供包括财务信息在内的年度工作报告。

Ø《民间非营利组织会计制度》的制定实现了与这些法律、行政法规的配套。

重要意义－－适应了民间非营利组织健康发展的需要

Ø在计划经济时期，我国财政运行的是高度集中的统收统支的分配体制，因此，社会各项事业包括社会公益事业基本上都由国家统包统揽。

改革开放之后，随着我国市场经济的发展，尤其是近年来财政职能的转换和公共财政的建设，一些过去由财政（包括国有企业）大包大揽的社会福利和公益事业等被剥离出来，推向社会；与此同时，企业作为以营利为目的的组织，又不大可能承接这些社会福利和公益事业，个人收入也相对有限，难以自我消化，从而使得这些社会公益事业成为我国社会管理的焦点和难点。

重要意义－－适应了民间非营利组织健康发展的需要

Ø在这种情况下，大力发展民间非营利组织，引导民间资金投入社会公益事业，既可以解决公共财政资金在提供公共产品上的不足，又可以合理优化资源配置，维护社会的安全与稳定。

因此，民间非营利组织在发达市场经济国家通常被称为除政府和企业之外的“第三部门”，在国民经济体系中有十分重要的作用，它可以做一些为政府、为财政分忧的事，帮助国家解决社会救济、扶贫、教育、养老保健、医疗服务等社会问题。

Ø但是由于民间非营利组织的资金来源主要来自捐赠人的捐赠、会员缴纳的会费、向服务对象收取的服务费等，对象较广，涉及公众较多，影响较大，因此，作为民间非营利组织与捐赠人、会员、服务对象等的沟通渠道的会计信息质量就显得尤为重要。

重要意义－－有助于加强对民间非营利组织的外部监督与管理

Ø《民间非营利组织会计制度》要求民间非营利组织编制统一的财务会计报告，及时反映民间非营利组织控制的资源状况、负债水平、资金使用情况及其效果、现金流量等信息，从而可以大大提高民间非营利组织会计信息的透明度，便于捐赠者、会员以及政府主管部门等加强外部监督和管理，解决民间非营利组织在发展中存在的问题，促进民间非营利组织的规范健康的发展。

《民间非营利组织会计制度》的主要内容和特点

Ø主要内容

1.提出了《制度》的制定依据

2.规定了《制度》的适用范围

3.提出了四个会计核算的基本假设

4.规定民间非营利组织应当采用权责发生制作为会计核算基础

5.规定了12条会计核算的一般原则

6.提出5个会计要素，并对各会计要素的确认与计量作了具体规定

7.规定了应使用的会计科目，使《制度》更具有可操作性

8.规定了财务会计报告的内容

《民间非营利组织会计制度》的主要内容

Ø1.提出了《制度》的制定依据

《制度》第一条指出，“为了规范民间非营利组织的会计核算，保证会计信息的真实、完整，根据《中华人民共和国会计法》及国家其他有关法律、行政法规的规定，制定本制度”。

明确了《制度》制定的依据，即根据《会计法》制定《民间非营利组织会计制度》，在《会计法》的统一规范下，根据民间非营利组织的财务活动特点，就民间非营利组织会计核算的基本内容和原则性的核算要求，通过制度的形式加以规范。

Ø2.规定了《制度》的适用范围

《制度》第二条指出，“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织”。

并明确规定民间非营利组织必须同时具备的三个特征：

第一，该组织不以营利为宗旨和目的；

第二，资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；

第三，资源提供者不享有该组织的所有权。

如果民间非营利组织不能同时具备这三个特征，就必须作为企业，采用企业会计准则和会计制度进行核算。

Ø3.提出了四个会计核算的基本假设

Ø会计主体

Ø持续经营

Ø会计分期

Ø货币计量

基本假设是会计人员对经济活动进行会计核算的基本前提，它们不仅是民间非营利组织会计核算的基本依据，也是制定民间非营利组织会计制度的重要指导思想。

Ø4.采用权责发生制作为会计核算基础

与以往的会计准则或会计制度把会计核算基础作为一般原则来规定不同，《民间非营利组织会计制度》将会计核算基础作为介于会计基本假设与一般原则之间的单独条文来规定。

这充分说明了《制度》对会计核算基础重要性的强调。

Ø5.规定了12条会计核算的一般原则

为了规范民间非营利组织会计核算行为，保证会计信息质量，《制度》明确规定了非营利组织会计核算必须遵循客观性、相关性、实质重于形式、一致性、可比性、及时性、明晰性、配比性、实际成本、谨慎性、区分资本性支出与运营性支出界限以及重要性等12条原则。

Ø6.提出五个会计要素，并对各会计要素的确认与计量作了具体规定

《制度》提出的五个会计要素（资产、负债、净资产、收入和费用）都充分体现了民间非营利组织财务活动特点及会计核算规范要求。

例如，资产要素中的接受捐赠资产、受托代理资产；负债要素中的受托代理负债；净资产要素中的限定性净资产和非限定性净资产，收入要素中的捐赠收入、会费收入、提供服务收入，费用要素中的业务活动成本、筹资费用等，都是民间非营利组织会计所特有的资产、负债、净资产、收入和费用内容。

《制度》不仅对其含义作了具体界定，还就如何确认与计量这些资产、负债、净资产、收入和费用也作了详细规定。

Ø7.规定了应使用的会计科目，使《制度》更具有可操作性

《制度》秉承了我国会计规范的传统做法。

即除了对会计核算基本前提、基本原则、会计核算基础、会计要素及其确认与计量、财务会计报告等主要内容进行规范外，还根据民间非营利组织财务活动特点和会计核算要求，具体设计了会计科目，并就各会计科目的核算内容作了示范性的表述，这不仅有利于民间非营利组织会计人员熟悉和掌握《制度》的主要内容和具体核算要求，也使《制度》更具有可操作性。

Ø8.规定了财务会计报告的内容

《制度》吸收了企业财务报告和事业单位财务会计报告的合理内容，结合民间非营利组织的特点，规定民间非营利组织财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。

其中，会计报表至少应由资产负债表、业务活动表和现金流量表三张主要报表组成，以全面反映组织的财务状况、业务活动情况和现金流量等信息；会计报表附注至少应包括重要会计政策、董事会成员及组织的员工情况等11项内容；财务情况说明书至少应就民间非营利组织的宗旨、组织结构及人员配备情况，业务活动基本情况，以及相关事项做出说明。

《民间非营利组织会计制度》的主要特点

1．突出反映民间性和非营利性的财务活动特征

2．突出反映民间非营利组织会计与财务报告规范的基本要求

3．借鉴国外非营利组织会计惯例，反映了《制度》与国外非营利组织会计趋同之势，有利于国际的交流

Ø1.突出反映民间性和非营利性的财务活动特征

民间非营利组织既不是政府机构也不是企业，它是为社会公众提供具有公益特性的公共服务组织。

尽管民间非营利组织所提供的社会服务与国有非营利事业单位有许多相同或相似之处，但作为民间非营利组织，它更突出民间性或非政府性的特点。

一方面，民间非营利组织不隶属于任何政府部门或机构，是独立运营管理的社会组织；另一方面，民间非营利组织不依靠政府拨款创办和开展运营活动，主要依靠社会捐赠、会员缴纳会费和提供服务收取的收入来维持运营活动的支出。

这些特点都在《制度》中得到充分体现。

Ø2.突出反映民间非营利组织会计与财务报告规范的基本要求

长期以来，由于没有专门用于规范民间非营利组织会计与财务报告的财务会计制度，而参照事业单位会计准则和会计制度。

《制度》针对民间非营利组织的基本特点和财务会计规范的需要，从会计与财务报告的基本原则到会计要素设置、会计要素确认与计量、财务会计报告格式和应提供信息的内容等都作了详细规定。

这些规定反映了民间非营利组织的财务活动规律、特点及会计与财务报告的规范要求，将有利于加强民间非营利组织财务管理和资源提供者及利益相关人对民间非营利组织的评价和决策。

3.借鉴国外非营利组织会计惯例，反映了《制度》与国外非营利组织会计趋同之势，有利于国际的交流

Ø非营利组织基本采用企业会计准则予以规范

Ø《制度》要求民间非营利组织提供组织层面的整体财务报表，并通区分非限定性净资产和限定性净资产反映资源提供者对民间非营利组织财务资源的限定情况，同时通过业务活动表反映不同用途的财务资源的收支情况，而没有对组织内部的基金会计核算提出具体要求。

与企业会计、预算会计在核算上的主要区别

Ø会计要素不同

Ø会计计量基础不同

Ø净资产的核算和列报不同

Ø收入的确认不同

Ø第一，会计要素不同。

Ø该制度设置了资产、负债、净资产、收入和费用五个会计要素。

考虑到民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不从组织中取得回报，所以民间非营利组织不存在核算“所有者权益”和“利润”问题。

所以，该制度没有设置企业会计中的所有者权益和利润会计要素。

Ø资产

Ø事业单位会计制度中的定义:

资产是使用单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源。

包括各种财产、债券和其他权利。

Ø新定义:

资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来未来经济利益或者服务潜力。

资产应当按其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等。

Ø负债

Ø事业单位会计制度中的定义:

负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或劳务偿付的债务。

包括借入款项、应付帐款、预收帐款、其他应付款、各种应缴款项等。

Ø新定义:

负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织。

负债按照其流动性，分为流动负债、长期负债和委托代理负债等。

•净资产

•事业单位会计制度的定义:

净资产是指资产减去负债的差额。

包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等

•新定义:

净资产是指资产减去负债后的余额。

净资产按照其使用是否受到限制，可以分为限定性净资产和非限定性净资产。

•收入

Ø事业单位会计制度的定义:

收入是指事业单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金。

包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等。

Ø新定义:

收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。

包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入和其他收入等。

Ø支出（费用）

Ø事业单位会计制度的定义：

支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动所发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支。

包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。

Ø新定义:

费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期性净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。

它包括业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。

第二，会计计量基础不同。

该制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等计量基础。

公允价值是指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

公允价值的确认顺序是：

一是同类或类似资产存在活跃市场的，以市场价格确定公允价；

二是不存在活跃市场的，采用合理的计价方法确定，比如采取建立辅助账，备查登记的方法，并在会计报表中进行相应的披露。

Ø第三，净资产的核算和列报不同。

Ø该制度将民间非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产两类进行核算和列报，其中，限定性净资产是指其使用存在时间或（和）用途限制的净资产，除此之外的其他净资产即为非限定性净资产，从而可以更加如实地反映民间非营利组织净资产的构成和性质等情况。

•第四，收入的确认不同。

•考虑到民间非营利收入来源的特殊性，该制度将民间非营利组织的收入区分为交换交易形成的收入和非交换交易形成的收入，分别界定其确认标准。

•对于按照等价交换原则所进行的交易，按照交换交易收入的确认原则进行确认和计量;

•对于按照非等价交换原则进行的交易，如政府补助、捐赠等，按照非交换交易收入的确认原则进行确认和计量。

民间非营利组织几个主要的会计问题

•接受捐赠（包括政府补助）的会计处理

•受托代理业务的会计处理

•固定资产折旧的会计处理

•文物文化资产的会计处理

•资产减值的会计处理

•净资产的分类与列报

•收入的确认原则

•费用的确认与列报

•财务会计报告的组成与内容

•一、接受捐赠（包括政府补助）的会计处理

（一）对于取得的捐赠，应当确认为收入还是净资产

《制度》规定，民间非营利组织取得的捐赠应当确认为收入，在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。

（企业是作为“资本公积”）

（二）对于取得的捐赠，是否应当区分无条件捐赠和附条件捐赠分别进行处理

《制度》规定，对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入；对于附条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入。

•二、受托代理业务的会计处理

在民间非营利组织实务中，通常还从事不少受托代理业务，尤其是一些基金会、慈善组织等。

这些受托代理业务有时在民间非营利组织的业务总量中还占有不小的份额。

民间非营利组织所从事的受托代理业务，是指民间非营利组织只是从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人，或者按照有关规定将资产转交给指定的其他组织或者个人的行为。

民间非营利组织本身只是在交易过程中起中介作用，无权改变受托代理资产的用途或者受益人。

Ø三、受托代理业务的会计处理

民间非营利组织因从事受托代理业务而获得受托代理资产时，不应当确认收入，因为受托代理交易不会增加民间非营利组织的净资产。

《制度》规定，民间非营利组织应当对受托代理资产进行确认和计量，并且在确认一项受托代理资产时，应当同时确认一项受托代理负债。

考虑到该项交易的特殊性，《制度》还规定，民间非营利组织应当在资产负债表中单列项目反映所确认的受托代理资产和受托代理负债。

Ø四、固定资产折旧的会计处理

过去，在会计实务中，民间非营利组织一般对固定资产并不计提折旧。

这样，一方面无法反映固定资产的损耗情况，导致资产负债表中所反映的固定资产金额没有反映其实际价值，进而导致资产价值和净资产价值的高估；另一方面，固定资产不计提折旧，也使得民间非营利组织每期业务活动表中的成本、费用低估，不利于如实反映民间非营利组织的经营业绩。

因此《制度》规定，民间非营利组织应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本，这样一方面可以提高民间非营利组织资产负债表和业务活动表信息的质量，另一方面有助于加强民间非营利组织的资产管理和成本管理。

•五、文物文化资产的会计处理

•在会计实务中，不少民间非营利组织拥有大量的艺术品和历史文物等，比如基金会接受捐赠的字画和其他艺术品、博物馆的艺术品及文物收藏和寺庙拥有的历史文物等，主要用于展览、教育或研究等目的，通常不对外捐赠或销售。

对于这些历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值并作长期或者永久保存的典藏等应当如何进行核算?

过去一直没有明确。

从实务情况来看，大量的民间非营利组织并没有将其纳入表内核算，有些甚至连基本的实物登记和管理制度都没有，导致这些文物文化资产管理上的混乱。

•上述文物文化资产是符合固定资产定义的，因此从全面反映民间非营利组织的资产和加强这些组织的资产管理的角度，《制度》规定，对于用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值并作长期或者永久保存的典藏等，应当作为文物文化资产核算，并要求单设“文物文化资产”科目进行核算，在资产负债表的固定资产大类下单列项目予以列报。

•但考虑到这些资产的价值一般并不随着时间的推移而减少，也就是说，它们一般不存在象其他固定资产那样的损耗问题，所以，《制度》规定，对于文物文化资产，不必计提折旧。

Ø六、资产减值的会计处理

在会计实务中，民间非营利组织对于所发生的资产减值损失，一般都不予确认。

这一会计处理原则已经导致许多民间非营利组织的一些长期无法收回的应收款项继续挂账，无法得到及时处理；市价超跌的投资或者可收回金额严重低于账面价值的存货等继续以账面价值计价，资产价值高估。

《制度》规定，民间非营利组织应当于期末对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产是否发生了减值进行检查，如果这些资产发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。

考虑到民间非营利组织的固定资产、无形资产等其他长期资产，在一般情况下发生减值的可能性较小，而且其减值损失的计量也相对比较困难，所以，《制度》在要求民间非营利组织对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销外，原则上不要求计提减值准备，但是如果固定资产或者无形资产发生了重大减值，则应当计提减值准备，确认减值损失。

Ø七、净资产的分类与列报

由于民间非营利组织一般既没有所有权属于出资者的投入资本，也没有针对出资者的分配，所以，民间非营利组织的净资产来源基本上都为其所获得的收入扣减相应的费用后的余额。

民间非营利组织的这种组织特征决定了它对于净资产的分类与列报与企业有明显不同。

《制度》将净资产分为两类，即限定性净资产和非限定性净资产。

Ø净资产的分类与列报

由于民间非营利组织一般既没有所有权属于出资者的投入资本，也没有针对出资者的分配，所以，民间非营利组织的净资产来源基本上都为其所获得的收入扣减相应的费用后的余额。

民间非营利组织的这种组织特征决定了它对于净资产的分类与列报与企业有明显不同。

《制度》将净资产分为两类，即限定性净资产和非限定性净资产。

《制度》没有对限定性净资产再进一步区分永久限定性净资产和暂时限定性净资产。

将民间非营利组织的净资产按照其资产的使用是否受到限制进行分类有助于向会计信息使用者提供较为有用的信息，有利于会计信息使用者据以判断在民间非营利组织的净资产中，有多少属于其使用受到资产提供者等限制的，有多少属于不受限制的，是民间非营利组织可以自由支配和使用的。

•八、收入的确认原则

《制度》在规范收入确认原则时，区分交换交易（如按照等价交换原则销售商品、提供劳务等）和非交换交易（如接受捐赠、政府补助等）进行规范。

对于交换交易形成的收入的确认原则与我国《企业会计准则一一收入》相一致；

对于非交换交易形成的收入，则应当在符合以下条件时才能予以确认：

1．与交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控制，或者相关的债务能够得到解除；

2．交易能够引起净资产的增加；

3．收入的金额能够可靠地计量。

•九、费用的确认与列报

由于《制度》规定的会计核算基础为权责发生制，而且业务活动表的主要功能是用以评价民间非营利组织的经营绩效，所以，《制度》要求在对费用的会计核算中，应当严格区分业务活动成本和期间费用，将两者分别列报。

业务活动成本，是指用于归集民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。

在民间非营利组织所从事的项目、业务或者服务种类比较多的情况下，民间非营利组织应当在“业务活动成本”项目下分别项目、服务或者业务大类进行核算和列报。

对于民间非营利组织发生的为了组织、管理其业务活动和为了筹集业务活动所需资金所发生的费用，《制度》规定，应当确认为当期费用，分别计入管理费用和筹资费用；

对于当期所发生的除业务活动成本、管理费用和筹资费用以外的其他费用，也应当确认为当期费用，单列“其他费用”项目进行核算和列报。

•十、财务会计报告的组成与内容

•1.资产负债表－－反映财务状况

Ø按照流动性强弱列报资产

Ø按照偿付紧迫程度列报负债

Ø净资产区分是否受到限制进行列报

•2.业务活动表－－反映业务活动和工作业绩

Ø收入－费用＝净资产变动额

Ø披露限制和非限制信息

Ø反映净资产的变动情况

•3.现金流量表

Ø区分业务活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量

•4.财务会计报告的组成与内容－会计报表附注

•重要会计政策及其变更情况的说明；

•董事会（或者理事会或者类似权利机构）成员和员工的数量、变动情况及其获得的薪金等报酬情况的说明

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