注册会计师CPA 会计 第十四章 金融工具.docx

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注册会计师CPA会计第十四章金融工具

　　核心考点

　　一、金融资产和金融负债的分类和重分类

　　二、金融负债和权益工具的区分

　　三、金融工具的计量

　　四、金融资产转移

　　五、套期会计

　　历年真题分析

　　本章内容比较重要，包括金融工具确认和计量、金融资产转移、金融工具列报和套期会计等金融工具系列准则内容。

在考试中各种题型均可以出现，平均分值在8分左右。

在客观题中主要考查金融资产的分类与重分类、金融负债和权益工具的区分、金融资产处置损益的计算、金融资产转移和套期会计核算等内容；在主观题中可以单独考查金融工具的计量，也可以与所得税费用、外币折算、前期差错更正以及长期股权投资等内容结合。

　　方法&技巧

　　★本章知识点较多且有些专有名词晦涩难懂，学习本章时，关键要掌握解题思路，不必纠结一些专业术语的具体内涵。

应当重点掌握金融资产的分类和重分类原则、金融负债与权益工具的区分原则、各类金融资产的确认和计量、金融资产减值的确认和计量、金融资产转移的有关概念界定以及套期会计处理原则，尤其是，要通过对比来掌握各类金融资产核算的区别和内在联系。

第一节　金融工具概述

　　◇知识点：

金融工具的相关概念（★）

金融工具

是指形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

如现金、股票、债券等，金融工具分为基本金融工具和衍生工具。

【特征】

（1）实务中的金融工具合同通常采用书面形式，非合同的资产和负债不属于金融工具，如应交所得税不是以合同为基础的义务，因此，不符合金融工具的定义。

（2）金融工具通常需要通过支付现金或者其他金融资产进行结算。

金融资产

是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

　　【例题·多选题】下列不属于金融工具的有（　）。

　　A.普通股股票

　　B.预付账款

　　C.债权投资

　　D.应交企业所得税

『正确答案』BD

『答案解析』选项A和C，属于金融工具。

　　【例题·单选题】下列属于金融负债的是（　）。

　　A.企业发行的普通股股票

　　B.企业发行的优先股，同时约定甲公司自行决定是否派发股利

　　C.企业发行的以现金净额结算的看涨期权

　　D.企业发行的以普通股总额结算的看涨期权

『正确答案』C

『答案解析』选项ABD，均属于权益工具。

　　【例题·多选题】下列各项中，不属于金融负债的有（　）。

　　A.按照销售合同的约定形成的合同负债

　　B.按照劳动合同约定支付职工的工资

　　C.按照产品质量保证承诺预计的保修费

　　D.按照采购合同的约定应支付的设备款

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A,按照销售合同的约定形成的合同负债，将来不是用现金或者其他金融资产结算；选项B，按照劳动合同约定支付职工的工资，属于特殊情况，应遵守职工薪酬准则；选项C，按照产品质量保证承诺预计的保修费，属于或有事项，应遵守或有事项准则；选项D属于金融负债。

第二节　金融资产和金融负债的分类和重分类

　　◇知识点：

金融资产的分类（★★）

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类。

管理金融资产的业务模式

是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

业务模式主要有三种：

（1）以收取合同现金流量为目标；

（2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标；（3）其他业务模式。

合同现金流量特征

合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

金融资产的合同现金流量仅包括两种：

（1）本金的支付；

（2）以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　★提示：

如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。

以摊余成本计量的金融资产

条件

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

举例

企业一般应当设置贷款、应收账款、债权投资等科目，核算此类金融资产。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（1）一般情形：

现金流量仅为本金和利息，但是，业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标（即有在某种特定情况下将其出售的打算）。

（2）特殊情形（直接指定）：

现金流量并非本金和利息的非交易性权益工具投资，在初始确认时，可直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

该指定一经作出，不得撤销。

企业一般应当设置其他债权投资、其他权益工具投资等科目核算此类金融资产，其中，后者适用于非交易性权益工具投资等。

　　【提示】需要注意的是企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但是，在该项金融资产的整个核算过程中，除获得的股利收入外，其他相关的利得和损失均不得计入损益。

另外，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（1）一般情形：

除划分为上述两类金融资产之外的金融资产。

（2）特殊情形（直接指定）：

如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认金融资产时，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

该指定一经作出，不得撤销。

企业一般应当设置交易性金融资产等科目核算此类金融资产，本科目下设明细科目单独反映“指定类”。

　　【例题·多选题】关于金融资产的分类，下列说法中不正确的有（　）。

　　A.权益工具投资的合同现金流量并非来源于本金和利息的支付，不能划分为以摊余成本计量的金融资产

　　B.如果某项金融资产的合同现金流量仅包括本金和利息的支付，则应该将其划分为以摊余成本计量的金融资产

　　C.企业持有的权益工具投资只能划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　D.交易性权益工具投资不能划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

『正确答案』BC

『答案解析』选项B，如果某项金融资产的合同现金流量仅包括本金和利息的支付，也可能会分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；选项C，企业持有的权益工具投资也可能被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　◇知识点：

金融资产的重分类（★★）

　　★企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

　　【提示】企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。

企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。

以下情形不属于业务模式变更：

（1）企业持有特定金融资产的意图改变；

（2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售；（3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。

　　【金融资产重分类的具体情形有6种】

（一）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类：

①重分类为②

②重分类为①

应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

①重分类为②时的会计处理

借：

其他债权投资【公允价值】

　　贷：

债权投资【账面价值】

　　　　其他综合收益【差额，或借记】

借：

债权投资减值准备

　　贷：

其他综合收益——信用减值准备

②重分类为①时的会计处理

（1）成本、利息调整、应计利息明细科目对应结转：

借：

债权投资——成本

　　　　　　——利息调整

　　　　　　——应计利息

　　贷：

其他债权投资——成本

　　　　　　　　　　——利息调整

　　　　　　　　　　——应计利息

（2）将重分类前确认的公允价值变动冲回：

借：

其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　　贷：

其他债权投资——公允价值变动

【如果重分类前公允价值曾向下波动但并不存在预期信用损失，则做上面分录的相反分录；如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，则结转其减值准备】

借：

其他综合收益——信用减值准备

　　贷：

债权投资减值准备

　　【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司购入某公司于当日发行的面值为500万元的债券，实际支付购买价款520万元，另支付相关交易费用5万元，债券的票面利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付当年利息，到期一次还本，甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产。

2018年年末该金融资产的公允价值为515万元。

　　2018年12月6日，甲公司因为管理该项金融资产的业务模式发生改变，2019年1月1日为重分类日，将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该项金融资产的公允价值为510万元。

不考虑其他因素，下列甲公司关于该项投资相关处理的说法中不正确的是（　）。

　　A.2018年1月1日确认债权投资525万元

　　B.2018年12月31日确认投资收益21万元

　　C.2019年1月1日确认其他综合收益－20万元

　　D.2019年1月1日确认其他债权投资510万元

『正确答案』C

『答案解析』债券的初始入账价值为520＋5＝525（万元），2018年年末应确认的投资收益＝525×4%＝21（万元），应摊销的利息调整＝500×5%－525×4%＝4（万元），2019年1月1日重分类时应确认的其他综合收益＝510－（525－4）＝－11（万元）。

（二）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类：

①重分类为③

③重分类为①

应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额，如以摊余成本计量的金融资产为债权投资，应根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。

其后，按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量。

①重分类为③时的会计处理

借：

交易性金融资产——成本【取得成本】

　　　　　　　　　——公允价值变动【重分类日的公允价值－取得成本】

　　债权投资减值准备【余额结平】

　　贷：

债权投资——成本/利息调整/应计利息

　　　　公允价值变动损益【差额，或借记】

③重分类为①时的会计处理

借：

债权投资【公允价值】

　　贷：

交易性金融资产

【注】从重分类日开始适用金融资产减值的相关规定

　　【例题·单选题】2018年1月1日，A公司以3100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。

取得时，A公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。

2018年年末，该项金融资产的公允价值为3200万元，账面价值为3065万元。

2018年年末，因A公司管理该项金融资产的业务模式发生改变，A公司将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2019年1月1日，该项金融资产的公允价值仍为3200万元。

不考虑其他因素，下列说法中正确的是（　）。

　　A.A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3065万元

　　B.A公司应在2019年1月1日确认投资收益135万元

　　C.A公司在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万

　　D.A公司应在2019年1月1日确认其他综合收益135万元

『正确答案』C

『答案解析』A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3200万元；A公司应在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万元（3200－3065），故选项C正确。

（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类：

②重分类为③

③重分类为②

应当继续以公允价值计量该金融资产。

同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

应当继续以公允价值计量该金融资产，并根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。

其后，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量，并将重分类日视为初始确认日。

②重分类为③时的会计处理

借：

交易性金融资产

　　贷：

其他债权投资

借：

其他综合收益——公允价值变动

　　贷：

公允价值变动损益

或编制相反分录。

存在减值准备的，应转回：

借：

其他综合收益——信用减值准备

　　贷：

公允价值变动损益

③重分类为②时的会计处理

借：

其他债权投资

　　贷：

交易性金融资产

【注】从重分类日开始适用金融资产减值的相关规定

　　【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司购入某公司于当日发行的面值为500万元的债券，实际支付购买价款520万元，另支付相关交易费用5万元，债券的票面利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付当年利息，到期一次还本，甲公司根据管理该金融资产的业务模式和现金流量特征将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2018年年末该金融资产的公允价值为530万元。

2018年年末，甲公司因为管理该项金融资产的业务模式发生改变。

　　将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，重分类日，该项金融资产的公允价值为530万元。

不考虑其他因素，下列甲公司关于该项投资相关处理的说法中正确的是（　）。

　　A.重分类日确认公允价值变动损益20万元

　　B.重分类日确认公允价值变动损益9万元

　　A.重分类日确认投资收益20万元

　　B.重分类日确认投资收益9万元

『正确答案』B

『答案解析』债券的初始入账价值为520＋5＝525（万元），2018年年末应确认的投资收益＝525×4%＝21（万元），2018年年末摊余成本＝525+21-500×5%＝521（万元），2018年年末账面价值=530（万元），甲公司重分类前确认的其他综合收益＝9（万元），重分类日应确认的公允价值变动损益＝9（万元）。

　　◇知识点：

金融负债的分类和重分类（★）

　　★金融负债通常分为以摊余成本计量的金融负债和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

在非同一控制下企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成的金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

除下列各项外，应当将金融负债分类为摊余成本计量的金融负债

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（2）不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

（3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、以低于市场利率贷款的贷款承诺。

★企业可以行使公允价值选择权，一经作出指定，不得撤销

★企业对所有金融负债，均不得进行重分类。

　　【例题·多选题】下列关于金融工具重分类的说法中，不正确的有（　）。

　　A.企业对所有金融负债均不得进行重分类

　　B.金融资产之间进行重分类的，应当采用未来适用法进行会计处理

　　C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，应将原账面价值与公允价值的差额计入当期损益

　　D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失不需要转出

『正确答案』CD

『答案解析』选项C，差额应当计入其他综合收益；选项D，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当在重分类时转出。

第三节　金融负债和权益工具的区分

　　◇知识点：

金融负债和权益工具的区分（★★）

　　【总体要求】企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求

定义

金融负债

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；

（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外

定义

权益工具

权益工具，同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：

（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具

　　【例题·多选题】在下列情况中，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具的有（　）。

　　A.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具

　　B.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付不变数量的自身权益工具

　　C.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，并且以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产

　　D.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外

『正确答案』BC

『答案解析』将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的是权益工具；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具的，发行方应当将其分类为权益工具。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。

　　【链接】实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。

包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。

如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。

　　【例题】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：

①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。

　　②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11%。

〔通常称为“票息递增”特征〕。

　　③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。

假设：

甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

　　『解析』本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具，另外，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具，是替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。

因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具。

对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。

如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量的变动而变化，该合同应当分类为金融负债

　　【例题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

　　『解析』甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。

在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。

　　【例题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

　　『解析』甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。

在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

　　【例题】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

　　『解析』转股价格是变动的，未