第8章非流动负债.docx

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第8章非流动负债

第八章非流动负债

本章考情分析：

1、每年平均分值在8分，属于次重点章节；

2、实务题（计算分析题、综合题）易出章节；

（1）借款费用的内容及三个时间点；

（2）债券发行价格的计算及溢价发行、计提利息、支付利息、到期偿还本金的处理；

（3）长期借款取得、计提利息、还本付息的处理；

（4）或有事项的内容、特征及最佳估计数的计算；

（5）债务重组的账务处理。

第一节借款费用的核算

一、借款费用的概念

借款费用是指企业因借入资金而发生的利息及其他相关成本，包括因借入资金而发生的利息、因发行债券而发生的折价或溢价的摊销、辅助费用和外币借款发生的汇兑差额。

（多选）（名词解释）

借款利息：

银行利息、债券利息，以及资本化条件的的利息。

折价或溢价摊销：

发行公司债券。

（溢折价不是）

辅助费用：

借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。

（股票费用不是）

外币借款汇兑差额：

是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

二、借款费用的处理原则（多选）

原则：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建与生产，应当予以资本化；资本化的资产范围：

固定资产、经过相当长时间才能达到可使用或可撤销状态存货、投资性房地产。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

三、借款费用开始资本化的时点

借款费用同时满足以下三个条件的，才能开始资本化：

（多选）

（一）资产支出已经发生

1、包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金

2、转移非现金资产

3、承担带息债务形式发生的支出

（二）借款费用已经发生

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

主要是指资产的实体建造生产工作，相应地，企业发生的与这些活动有关的借款费用就无法避免。

但是，不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。

如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。

四、借款费用资本化金额的确定

（一）资本化期间

P326【例1】

借款3年，但固定资产1.5年就达到预定可使用状态。

资本化期间：

只是前1.5年，借款费用记入“在建工程”

后1.5年的利息，记入“财务费用”

（二）专门借款的资本化利息

应付利息-闲置利息收入＝资本化的利息

20×7年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%=157.5万元。

20×8年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。

（三）一般借款的资本化利息

一般借款利息费用资本化金额

＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款资本化率

一般借款资本化率（年）＝所占用一般借款加权平均利率

＝（2000×6%＋10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%

20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。

20×7年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.70万元

20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数

＝（2000+1500）×180/360=1750万元。

20×8年一般借款利息资本化金额

=1750×7.67%=134.23万元。

20×7年利息资本化金额=157.5＋76.70=234.20万元。

20×8年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。

五、借款费用资本化的暂停

（一）非正常中断（多选）

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

比如企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

（二）正常中断（多选）

正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

1、必要的程序，比如：

工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查。

2、可预见的不可抗力因素，比如：

北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断。

（三）非正常中断的处理——暂停借款费用的资本化

两个要件同时具备：

1、发生非正常中断

2、且中断时间连续超过3个月的。

（四）正常中断的处理——应当继续资本化

六、借款费用停止资本化（单选）

当购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

第二节应付债券的核算

一、公司债券的性质和分类

（一）公司债券的发行条件

（1）股份有限公司的净资产不低于人民币三千万元，有限责任公司的净资产不低于人民币六千万元；

（2）累计债券余额不超过公司净资产的百分之四十；（单选）

（3）最近三年平均可分配利润足以支付公司债券一年的利息；

（二）公司债券的用途

不得用于弥补亏损和非生产性支出。

（多选）

二、公司债券的发行

（一）公司债券的要素（多选）

1、债券面值。

也称票面额、本金或到期值金额，是债券上规定举债企业于到期日所应支付的金额。

2、债券利率。

也称票面利率或名义利率，是指债券利息的年利率。

3、付息日。

4、到期日。

指偿还债券面值金额的日期。

（二）债券价格的确定与发行

1、债券价格的确定——理论价格：

按实际利率折现

债券发行价格（多选）

＝到期偿还本金按市场利率计算的现值＋各期票面利息按市场利率计算的现值

＝债券面值×1/（1+市场利率）期数＋债券面值×票面利率×年金现值系数

P334【例2】的结论：

表8—1债券面值、票面利率、市场利率与现值（发行价格）的关系

利率

债券（现值）

发行价格

市场利率＝票面利率

现值＝面值

按面值

市场利率<票面利率

现值>面值

按溢价（面值＋溢价）

市场利率>票面利率

现值<面值

按折价（面值一折价）

债券的发行价格（现值）随市场利率的变动而成反方向变动；

当市场利率上升时，债券的价格下跌；

相反，当市场利率下降时，债券的价格上升。

（三）发行的账务处理

“应付债券”科目期末贷方余额：

反映企业尚未偿还的长期债券的摊余成本。

明细科目：

设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”三个。

1、面值发行

2、溢价发行

3、折价发行

P337【例3】华滋公司20X6年1月1日发行为期5年，票面年利率6％，每半年付息一次，到期一次性还本的债券一批，债券面值为5000000元，

（1）：

发行时的市场利率为6%，按面值发行。

借：

银行存款5000000

贷：

应付债券——面值5000000

（2）：

发行时的市场利率为4%，溢价5449040元发行。

借：

银行存款5449040

贷：

应付债券——面值5000000

应付债券——利息调整449040

（3）：

发行时的市场利率为8%，债券折价4594120元发行

借：

银行存款4594120

应付债券——利息调整405880

贷：

应付债券——面值5000000

从举债企业的角度来看，债券溢价应在还款期限的各个付息期内，逐期冲减利息费用，这就是债券的溢价摊销。

从债券发行企业的角度来看，债券折价应在还款期限的各个付息期内，逐期转为利息费用，这就是债券的折价摊销。

三、利息的计提与溢折价摊销（利息调整）

（一）溢价摊销

1、账务处理推导

利息费用=支付的利息-溢价摊销（发行时多收钱，但不作为发行当期收入，而是调减以后各期的利息费用）

利息费用=支付的利息+折价摊销（发行时少收钱，但不作为发行当期费用，而是调增以后各期的利息费用）

2、溢价利息调整

借：

财务费用

贷：

应付利息（票面利息固定）

借：

应付债券——利息调整

3、折价利息调整

借：

财务费用

贷：

应付利息（票面利息固定）

贷：

应付债券——利息调整

4、实际利息费用计算（溢价）

实际利率法以债券发行时的实际利率，乘以每期期初债券的账面价值（摊余价值），求得该期的利息费用

（1）每期应付的票面利息=票面值*票面利率

（2）利息费用=期初摊余成本*实际利率

（3）应摊销的利息调整（溢价）=票面利息-利息费用

（4）期末的摊余成本=期初摊余成本一摊销的利息调整（溢价）

P340【例5】：

第一期应付的票面利息=票面值*票面利率

=100000*5%=5000（元）

第一期的期初摊余成本=105242（元）

第一期的利息费用=期初摊余成本*实际利率

=105242*4%=4210（元）

第一期应摊销的利息调整（溢价）=5000-4210

=790（元）

第一期期末的摊余成本=105242-790=104452（元）

5、溢价摊销的分录编制

借：

财务费用4210计算得知

借：

应付债券——利息调整790倒挤出

贷：

应付利息5000（票面利息固定）

6、溢价摊销规律（单选）

应付利息：

不变

账面价值：

递减

利息费用=账面价值*实际利率=递减

溢价摊销：

递增

（二）折价的账务处理及规律

1、账务处理

借：

财务费用

贷：

应付利息（票面利息固定）

贷：

应付债券——利息调整

2、实际利息费用

期初账面价值*实际利率=利息费用

P341【例5】

3、规律：

（单选）

应付利息：

不变

账面价值：

递增

利息费用：

递增

折价摊销：

递增

（三）利息支付

在实际利率法下，每一付息日支付等额利息

借：

应付利息5000

贷：

银行存款5000

分次付息的利息：

应付利息

一次还本付息的利息：

应付债券——应计利息

（四）债券的发行成本

债券发行费用是指与债券发行直接有关的费用，一般包括律师费用、注册会计师查核财务报表的费用、债券印刷费用、经纪人承销佣金、债券信托合同公证和广告费用等。

企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，计入当期财务费用。

（单选）

如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。

（八）公司债券的偿还

P344【例8】

借：

应付债券——面值5000000

贷：

银行存款5000000

四、可转换债券

1、定义：

企业在发行债券的条款中，若规定债券持有者可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格，将持有的债券转换成该企业发行的股票（通常为普通股），这种债券就称为可转换债券。

（名词解释）

2、售价

可转换债券的售价由两部分组成：

一是债券面值及利息按市场利率折算的现值，二是转换权的价值。

（多选）

转换权价值＝发行款项超过同类无转换权债券的差额

第三节其他长期负债的核算

一、长期借款

余额在贷方，反映企业期末尚未偿还的长期借款的摊余成本。

（单选）

明细科目：

分别“本金”、“利息调整”等进行。

P348【例10】重点掌握

二、长期应付款

长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付账款等。

（多选）

三、未确认融资费用

未确认融资费用是指企业应当分期计入各期利息费用的融资费用总额。

设置“未确认融资费用”科目，该科目属于负债的备抵类。

融资租入固定资产，在租赁期开始日：

借：

在建工程或“固定资产”——租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用

借：

未确认融资费用？

贷：

长期应付款——按最低租赁付款额，

贷：

银行存款——按发生的初始直接费用，

四、专项应付款

专项应付款是指企业取得的政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。

工程项目完工，形成长期资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

第四节预计负债的核算

一、或有事项及其特征

（一）定义

或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

（名词解释）

（二）特征

第一、或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。

基于这一特征，未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，都不属于或有事项。

第二、或有事项具有不确定性。

是否发生-时间—金额

第三、或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。

第四、影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

（三）常见的或有事项（多选）

商业票据背书承兑转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、对外提供债务担保等。

二、预计负债的核算

（一）预计负债的确认

1、定义：

预计负债是指因或有负债产生的符合负债确认条件的时间或金额不确定的现时义务。

（名词解释）

2、确认条件：

（多选）

如果或有事项相关的义务同时符合以下三个条件的，企业应将其确认为负债：

1．该义务是企业承担的现时义务；

2．该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；

3．该义务的金额能够可靠地计量，即或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。

3、或有事项确认和计量中，关于可能性的大小可以按照以下发生的概率来确定：

结果的可能性对应的概率区间

很可能大于50％但小于或等于95％

（二）预计负债的初始计量

预计负债初始计量的原则：

是按履行相关现时义务所需要支出的最佳估计数进行初始计量。

1、最佳估计数的确定

因或有事项确认的负债，其入账金额应是清偿负债所需支出的最佳估计数。

第一，如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定。

例如某公司售出产品发生的保修费用为销售额的1％到1.5%之间，则最佳估计数的比例应为销售额的1.25%；（单选）

第二，如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按涉及的项目多少分别确定。

当或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。

（单选）

当涉及多个项目时，则按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

（5000×2％）×10％＋（5000×5％）×5％＝22.5（万元）

2、预期可获得补偿的处理。

企业清偿预计负债需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。

确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

（三）预计负债的账务处理

1、企业对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”等科目，贷记“预计负债”科目。

（单选）

2、由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”，贷记“预计负债”科目。

（单选）

三、或有事项的信息披露

现行会计规范均要求对或有资产和或有负债在会计报表附注中进行适当的披露。

1、“极小可能”导致经济利益流出企业的或有负债不予披露。

2、企业通常不应当披露或有资产。

但或有资产“很可能”会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

第五节债务重组的核算

一、债务重组的含义和种类

（一）定义：

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

（名词解释）

这里的“让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。

让步的结果是债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。

（单选）

（二）方式（多选）

1、以资产清偿债务。

2、债务转为资本。

3、修改其他债务条件。

是指不包括上述1、2两种方式的债务重组，如减少债务本金、减少债务利息等。

4、以上三种方式的组合等。

（三）债务重组日的确定

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后，而债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

（多选）

（四）债务重组损益与企业日常损益区分

债务重组是企业的偶发经济业务，债务人因此而产生的收益属于营业外收入；同时，债务人以非现金资产清偿债务时，还应将债务重组收益和转让资产损益分开核算；

债权人因此而发生的损失属于营业外支出。

（单选）

二、债务重组的账务处理

（一）债务人的账务处理

1、以现金资产清偿债务

债务人以现金清偿债务时，重组债务的账面价值大于支付的现金之间的差额是债务人获得的债务重组收益，计入营业外收入。

2、以非现金资产清偿债务（简答）

债务人以非现金资产清偿债务，非现金资产包括存货、有价证券、固定资产、无形资产等；

会计处理步骤：

第一步，确定用于清偿债务的非现金资产的公允价值。

第二步，确定债务重组利得和资产处置利得。

债务人获得的债务重组利得=重组债务的账面价值－转让的非现金资产的公允价值

债务人发生的资产处置利得＝转让的非现金资产的公允价值－转让的非现金资产的账面价值－发生的重组费用（如资产评估费、运杂费等）

P367【例16】掌握

注意：

计算并结转债务重组收益50000（400000－350000）元和固定资产处置损益30000（350000－320000）元

借：

应付账款——长青公司400000

贷：

固定资产清理320000

营业外收入——债务重组利得50000

营业外收入——资产处置利得30000

P367【例17】

债务重组利得=应付账款的账面价值－（所转让产品的公允价值+增值税销项税额）

=800000－（600000+600000×17%）

=98000（元）

借：

应付账款——三星公司800000

贷：

主营业务收入600000

应交税金——应交增值税（销项税额）102000

营业外收入——债务重组收益98000

同时，

借：

主营业务成本400000

贷：

库存商品400000

3、债务转为资本P369【例18】

借：

应付账款——黄河公司230000

贷：

股本50000

资本公积——股本溢价100000

营业外收入——债务重组利得80000

4、修改其他债务条件

修改其他债务条件指减少债务本金、减少债务利息等。

（1）未涉及或有支出

在债务重组日，债务人将来要支付给债权人的金额是确定的，而且一定比重组债务的账面价值小。

这种情况下，债务人只需将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，并将减记的金额作为债务重组利得。

债务重组利得=重组债务的账面价值–将来应付金额

（2）涉及或有支出

在债务重组日，债务人应把或有支出包含在将来应付金额中，并以此来计算债务重组收益;实际发生的或有支出，应冲减重组后债务的账面价值。

若在结清债务时，或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为结清债务当期的债务重组收益。

若按债务重组协议，或有支出的金额按期（按年、按季等）结算，则应在结算期满时，按未发生的或有支出金额确认为债务重组利得，计入当期损益。

债务重组利得=重组债务的账面价值–将来应付金额（包含或有支出）

（二）债权人的账务处理

1、以非现金资产清偿债务

P369【例21】根据本节例16资料，长青公司应收华诚公司账款进行债务重组，长青公司应作如下计算和账务处理：

债务重组损失=应收账款账面余额–受让资产的公允价值–坏账准备

=400000-350000-20000

=30000（元）

借：

固定资产400000

坏账准备20000

营业外支出——债务重组损失30000

贷：

应收账款400000

累计折旧50000

3、修改其他债务条件

（1）若修改债务条件不附有或有条件的，即未涉及或有收益的，则债权人只需将重组债权的账面余额减记至将来应收金额，并将减记的金额作为债务重组损失，公式为：

债务重组损失=重组债权的账面余额–将来应收金额

（2）若修改债务条件附有或有条件的，即涉及或有收益的，对于此项或有收益，按照谨慎性原则，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，而应在实际发生时，记入当期损益。

在这种情况下，

债务重组损失=重组债权的账面余额－将来应收金额（不包含或有收益）