可供出售金融资产减值.docx

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可供出售金融资产减值

可供出售金融资产减值

一、可供出售金融资产及减值概述根据《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

对于可供出售金融资产：

发生减值时，可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入可供出售金融资产——公允价值变动（或可供出售金额资产减值准备）科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值上升时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，要通过权益转回，不得通过损益转回。

二、可供出售金融资产减值的会计处理下面举个关于可供出售权益工具的会计具体处理：

例，20XX年5月1日，A公司从股票二级市场以每股19元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.50元）的价格购入B公司发行的股票***-*****股，占B公司有表决权股份的5％，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。

20XX年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利20XX年000元。

20XX年12月31日，该股票的市场价格为每股16.00元。

A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

20XX年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。

受此影响，B公司股票的价格发生下挫。

至20XX年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股10元。

20XX年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股13元。

20XX年5月10日，A公司将所持有的B公司全部出售，当天的市场价格为每股14元。

假定20XX年和20XX年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，该公司的账务处理分录为：

（1）20XX年5月1日购入股票。

借：

可供出售金融资产——成本***-*****（18.5×***-*****），应收股利20XX年000（0.5×***-*****）；贷：

银行存款***-*****（19×***-*****）。

（2）20XX年5月10日收到现金股利。

借：

银行存款20XX年000；贷：

应收股利20XX年000。

（3）20XX年12月31日确认股票公允价值变动。

借：

资本公积——其他资本公积***-*****（2.5×***-*****）；贷：

可供出售金融资产——公允价值变动***-*****。

（4）20XX年12月31日，确认股票投资的减值损失。

借：

资产减值损失***-*****；贷：

资本公积——其他资本公积***-*****；可供出售金融资产——公允价值变动***-*****（6×***-*****）。

（5）20XX年12月31日确认股票价格上涨。

借：

可供出售金融资产——公允价值变动120XX年000［（13-10）×***-*****］；贷：

资本公积——其他资本公积120XX年000。

（6）20XX年5月10日，出售B公司股票。

借：

银行存款***-*****（14×***-*****）；可供出售金融资产——公允价值变动120XX年000，投资收益***-*****；贷：

可供出售金融资产——成本***-*****；借：

资本公积——其他资本公积120XX年000；贷：

投资收益120XX年000。

由上述账务处理可以看出：

在20XX年12月31日，A公司计提可供出售金融资产减值***-*****元，其中既包含20XX年当年股价下跌的损失***-*****元（按20XX年12月31日的公允价格10元减20XX年12月31日的公允价值16元计算得出），又包括20XX年以前因公允价值下降计入“资本公积”的损失***-*****元。

使得20XX年当期计提的减值损失金额大于实际发生的减值损失金额。

在20XX年5月10日，A公司出售B公司股票，当期损失投资收益***-*****元，其中既包含20XX年股价变动的收益***-*****元（按20XX年5月10日的公允价格14元减20XX年12月31日的公允价值10元计算得出），又包括了20XX年因公允价值回升，通过权益转回的投资收益，从而造成20XX年当期的投资收益金额大于实际发生的投资收益。

参考文献财政部．企业会计准则——应用指南20XX年[M]．北京：

中国财政经济出版社，20XX年袁润霞．可供出售金融资产减值计提会计处理浅探[J]．财会通讯．20XX年（6）可供出售金融资产减值转回处理探析一、可供出售金融资产减值转回处理存在的问题按我国企业会计准则的有关规定，可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值本身不足以说明发生了减值，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。

分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。

可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，计入当期损益；可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，却要计入所有者权益，不得通过损益转回。

根据会计准则规定的会计信息质量要求，会计信息应当清晰明了，具有可理解性、可比性。

纵向比较，可供出售金融资产是股票等权益工具时，发生减值计入资产减值损失，转回时却计入资本公积，笔者认为这里存在会计处理不一致而有悖可理解性原则。

横向比较，对于已经确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资计提的减值损失，不得通过损益转回。

这里的差异有悖于可比性原则。

综上，提出一个疑点：

两种性质的可供出售金融资产发生减值都是记入“资产减值损失”账户，即计入了当期损益，为何在转回减值损失时账务处理却不同。

二、资本公积及其核算内容资本公积是指由投资者投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本。

资本公积与实收资本同属于投入的资本这一个范畴，但实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资。

我国实行的是注册资本制，规定企业的实收资本与注册资本金相一致。

因此，实收资本属于法定资本，无论从来源还是金额上都有严格限制。

当投入企业的资本超过法定资本，存在了资本或者股本溢价时，由于法律的规定而无法直接以实收资本的名义出现，这部分内容就计入资本公积中。

留存收益是企业净利润的转化形式，资本公积却与企业的净利润无关。

所以，从本质上说，资本公积具有资本的属性，属于投入资本的范畴。

新准则引入的利得和损失分为直接计入当期损益的利得和损失以及直接计入所有者权益的利得和损失。

前者通过“营业外收入”或“营业外支出”账户反映，后者通过“资本公积”账户反映。

“资本公积”账户下有两个明细账户：

“资本（股本）溢价”、“其他资本公积”。

前者从字面意思就很好理解，核算的是企业收到的投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资；后者反映直接计入所有者权益的利得和损失，主要内容包括：

以权益结算的股份支付；采用权益法核算的长期股权投资其他权益变动；存货或自用房地产转换为投资性房地产；可供出售金融资产公允价值的变动等。

三、可供出售金融资产减值转回会计处理新思路将可供出售权益工具减值转回认为是一项利得，且是一项应当直接计入所有者权益中的利得，所以计入“资本公积――其他资本公积”，之所以与债务工具相区分，正是因为权益工具和债务工具的性质之别，债务工具转回减值不可看做是资本的收回。

但是，这样的解释仍然不能解决问题中有悖可比性的疑点。

鉴于可供出售金融资产减值环节的处理疑点不能解开，似乎对于公允价值计量的可供出售金融资产来说，计提减值准备弊大于利，笔者尝试提出一种账务处理思路来自圆其说，那就是用公允价值变动的会计处理替代减值处理。

这样的处理思路至少有以下两方面的优点：

（1）两种会计处理的结果对当期或者以后期间利润的影响虽然存在差异但是这种差异是暂时的，最终结果仍然一致。

新思路的计提减值准备的会计核算中，没有用到“可供出售金融资产减值准备”账户，而是计入了“可供出售金融资产――公允价值变动”账户中，这样计入“可供出售金融资产――公允价值变动”账户的金额显然会是相同的，所以这里提出的新思路并不会改变可供出售金融资产的账面价值和当期所得税费用，对损益的影响上并不会存在差别。

（2）由于在判断可供出售金融资产公允价值变动的和资产减值时的参考标准都是其公允价值，因此这样的替代在理论上是可行的，实务上也能避免减值标准不好判断等因素引起的判断失误。

此外，也解答了前文提出的问题，符合了可比性和可理解性等会计信息质量要求。

（编辑余俊娟）可供出售金融资产减值核算优化探析一、现行可供出售金融资产减值的会计处理及不足《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定：

当可供出售金融资产发生减值时，应借记“资产减值损失”，贷记“资本公积”、“可供出售金融资产――公允价值变动”。

其中“资产减值损失”的数额等于可供出售金融资产原始成本（或摊余成本）扣除以前期间计提的减值准备后与减值当期的公允价值之差；“资本公积”的数额等于应当予以转出的原直接计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失数额；“可供出售金融资产――公允价值变动”的数额等于资产减值损失与转出的资本公积金的差额。

当可供出售金融资产发生减值转回时，分为两种情况处理：

若可供出售金融资产是债券等债务工具，则借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“资产减值损失”；若可供出售金融资产是股票等权益工具，则借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“资本公积”。

注：

“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文”可供出售金融资产减值核算思考《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南指出：

企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计人当期损益。

一、可供出售金融资产减值的确认与账务处理

（一）可供出售债务工具投资减值的确认与计量企业根据客观证据判断可供出售债务工具是否发生减值损失时，应注意以下几点：

（1）客观证据相关的事项（也称“损失事项”）必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。

对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

（2）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

（3）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。

但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

[例1]20×5年1月1日，红星公司按面值从债券二级市场购人海通公司公开发行的债券*****张，每张面值100元，票面利率3％，划分为可供出售金融资产。

20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年，海通公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。

20×6年1月1日，该债券的公允价值下降为每张80元。

红星公司预计，如海通不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，海通公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。

20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

假定红星公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则红星公司有关的账务处理如下：

（1）20×5年1月1日购入债券借：

可供出售金融资产――成本　***-*****贷：

银行存款　***-*****

（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动借：

应收利息　*****贷：

投资收益　*****借：

银行存款　*****贷：

应收利息　*****债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

（3）20×6年12月31曰确认利息收入及减值损失借：

应收利息　*****贷：

投资收益　*****借：

银行存款　*****贷：

应收利息　*****借：

资产减值损失　20XX年00贷：

可供出售金融资产――公允价值变动20XX年00由于该债券的公允价值预计会持续下跌，红星公司应确认减值损失。

（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转应确认的利息收入＝（期初摊余成本***-*****-发生的减值损失20XX年00）×3％=*****（元）借：

应收利息　*****贷：

投资收益　*****可供出售金融资产――利息调整　6000借：

银行存款　*****贷：

应收利息　*****减值损失回转前，该债券的摊余成本=***-*****-20XX年00-6000＝*****元。

20×7年12月31日，该债券的公允价值=*****元应回转的金额=*****-*****=*****（元）借：

可供出售金融资产――公允价值变动*****贷：

资产减值损失　*****

（二）可供出售权益工具投资减值的确认与计量企业在根据客观证据判断可供出售权益工具投资是否发生减值损失时，应注意以下几点：

（1）可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重（通常指下降幅度超过20％）或非暂时性简陋常指公允价值持续低于其成本超过6个月）下跌的。

同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

（2）权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。

（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

[例2]20×5年1月1日，大华公司从股票二级市场以每股15元的价格购入红光公司发行的股票20XX年000股，占红光公司有表决权股份的5％，对红光公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。

20×5年5月10El，大华公司收到红光公司发放的上年现金股利*****元。

20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。

大华公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

20×6年，红光公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。

受此影响，红光公司股票的价格发生下挫。

至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

20×7年，红光公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。

假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则大华公司有关的账务处理如下：

（1）20×5年1月1日购入股票借：

可供出售金融资产――成本　***-*****贷：

银行存款　***-*****

（2）20×5年5月确认现金股利借：

应收股利　*****贷：

可供出售金融资产――成本　*****注：

收到投资前的股利，冲减成本。

此时，可供出售金融资产的账面余额2960万元（3000-40）。

借：

银行存款　*****贷：

应收股利　*****（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动借：

资本公积――其他资本公积　***-*****贷：

可供出售金融资产――公允价值变动　***-*****（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失借：

资产减值损失（20XX年000×6-***-*****）***-*****贷：

资本公积――其他资本公积　***-*****可供出售金融资产――公允价值变动　***-*****（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨借：

可供出售金融资产――公允价值变动***-*****贷：

资本公积――其他资本公积　***-*****二、金融资产减值核算思考

（一）初始确认时的分类和后续减值应正确披露企业管理层在取得金融资产时应正确地进行分类，不得随意变更，对划分为可供出售金融资产的分类情况，应当以正式的书面文件记录，并在会计报表附注中加以说明；企业也应当在附注中披露与可供出售金融资产减值有关的信息。

（二）资产减值和公允价值下跌账务处理应有所区分可供出售金融资产减值是公允价值发生严重或非暂时性下跌导致的持续下跌，公允价值下跌只是正常的价格波动而导致的股票或债券价格的暂时下跌，确认减值损失时借记当期损益（即资产减值损失），公允价值下跌时借记资本公积，但是贷方都用“可供出售金融资产――公允价值变动”。

笔者认为可以用“可供出售金融资产减值准备”科目反映可供出售金融资产减值，从而区别资产减值和公允价值下跌，也与其他资产减值处理保持一致。

（三）资产减值转回的处理应一致《准则》规定“对已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回”。

笔者认为这样处理牺牲了会计信息的可比性，因为同样是减值转回，债务工具的减值转回计人当期损益，权益工具的减值转回却要计入资本公积；同时这样处理会导致公允价值变动与减值转回会计处理相同，混淆了公允价值变动与减值转回。

既然可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，那就应与可供出售债务工具一样处理计人当期损益。

当然转回仅限于原计提的减值损失，超过部分作为公允价值变动，计人资本公积。

（编辑　袁晓玲）可供出售金融资产减值确认与计量新会计准则对资产的分类更加具体，突出表现在对金融资产的规定上。

对于金融资产的确认，企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为四类。

其中可出售金融资产由于会计处理的复杂性，使其在实务操作中需要较多的技巧，这在其减值会计处理上表现得更加突出。

一、可供出售金融资产减值的判断基础资产的主要特征之一是必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，从而导致企业资产虚增和利润虚增。

因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

对于可供出售金融资产来说，企业应当在资产负债表日对其的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

需要指出的是，对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。

同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。

二、可供出售金融资产减值的确认与计量程序可供出售金融资产发生减值时，本期确认的资产减值损失数额等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额和原已计人损益的减值损失后的余额与当前公允价值的差额。

该数额由两部分组成：

一是即使该金融资产没有终止确认，原直接汁入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计人资产减值损失的部分；二是可供出售金融资产考虑了之前确认公允价值变动的账面价值与当前公允价值的差额，即计人“可供出售金融资产――公允价值变动”贷方的金额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。

与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

根据可供出售金融资产的种类不同，减值确认一般可以分为以下两类进行处理：

一是已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

二是可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

[例]长江公司20XX年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。

20XX年6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，长江公司预计该股票价格下跌是暂时的。

20XX年12月31日由于甲上市公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。

20XX年1月5日长江公司将上述甲上市公司法人股对外出售，每股售价为0.9元。

假定长江公司对外提供季度财务报告。

（1）20XX年4月10日：

借：

可供出售金融资产――成本3020XX年0（3×100+2）贷：

银行存款　3020XX年0

（2）20XX年6月3013，不需要确认减值准备：

借：

资本公积――其他资本公积　220XX年0（302-100×2.8）贷：

可供出售金融资产――公允价值变动　220XX年0（3）20XX年9月30日，不需要确认减值准备：

借：

资本公积――其他资本公积　20XX年00（280-100×2.6）贷：

可供出售金融资产――公允价值变动　20XX年00（4）20XX年12月31日，需要进行减值会计处理：

借：

资产减值损失　20XX年000贷：

资本公积――其他资本公积　420XX年0可供出售金融资产――公允价值变动***-*****（260-100×1）该分录相关数据为：

资产减值损失在数额上等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额和原已计人损益的减值损失后的余额与当前公允价值的差额，即202万元（302-100），其中302万元为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额和原已计人损益的减值损失后的余额，100万元为20XX年12月31日可供出售金融资产的当前公允价值，其在数额上包括两个部分：

一是“资本公积――其他资本公积“42万元，即原直接计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失；二是可供出售金融资产考虑了之前确认公允价值变动的账面价值与当前公允价值的差额，即160万元（260-100×1），260万元表示的是可供出售金融资产考虑了之前确认公允价值变动的账面价值。

（5）20XX年1月5日：

借：

银行存款***