继续涉入条件下金融资产转移的计量Word下载.docx

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财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。

　　【例24-7】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为1O％、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。

双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。

转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为l00万元。

甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。

　　分析：

本例中，甲银行由于对该笔转移的贷款提供了部分违约担保，因此既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。

　　由于转移日该笔贷款的账面价值为1000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。

由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400（300+100）万元。

因此，转移日甲银行应作以下会计分录：

　　借：

存放中央银行款项9900000

　　　　继续涉入资产3000000

　　　　其他业务成本1100000

　　　　贷：

贷款10000000

　　　　　　继续涉入负债4000000

　　在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。

因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。

　　2．附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入

　　企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。

　　所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉人形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计人当期损益；

同时，调整继续涉人所形成负债的账面价值。

相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉人形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

　　【例24-8】B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。

20ｘ6年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为20ｘ7年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。

假定行权日该债券的摊余成本为106万元。

本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。

但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权（期权的行权价105万元与债券的公允价值104万元相比，因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。

同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际控制能力，所以B公司保持了对该债券的控制。

因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。

有关计算和会计分录如下：

　　20ｘ6年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的负偾的入账价值为100万元

银行存款100

继续涉入负债100

　　20ｘ6年1月1日至2007年12月31日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。

与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万l元（106-102）。

20ｘ7年12月31日，如果B公司行权

借：

继续涉入负债106

贷：

银行存款（行权价）105

投资收益1

如果B公司不行权

持有至到期投资　106

同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。

3．持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉人

企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉人形成的负债：

（1）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

（2）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉人形成的负债。

【例24-9】20ｘ7年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订一项于20ｘ8年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。

假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。

分析：

本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬．，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。

具体计算和会计处理如下：

20ｘ7年1月1日‚A公司继续按照公允价值确认该金融资产。

由于该看涨期权为价外期权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（额外的支付额）为4万元（104-100），因此，继续涉入负偾的入账价值为100万元（104-4）。

会计分录为：

20ｘ7年12月31日：

假定资产的公允价值增加为106万元，此时，该期权为价内期权（行权价105<

106万元），时间价值为2万元。

因此，继续涉入负偾变为103万元（105—2）。

可供出售金融资产——公允价值变动2

资本公积——其他资本公积1

继续涉入负债　3

20ｘ8年12月31日：

假定交易性金融资产的公允价值未发生变动，A公司将以价内行权。

继续涉入负债103

资本公积——其他资本公积2

银行存款105

假定资产的公允价值降为103万元，此时，A公司将不会行权，则A公司将终止确认交易性金融资产和继续涉入的负债，会计分录为：

资本公积——其他资本公积（104-80-1）23

可供出售金融资产106

投资收益（金融资产转让收益）20（100-80）

4．出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；

同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和确认继续涉人形成的负债。

也就是说，如果企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，则企业仍应继续确认该项资产。

由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。

【例24-10】20ｘ7年1月1日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入账价值80万元，转让日的公允价值为97万元，获得价款102万元，但是双方签订一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司可以96万元返售给A公司。

本例中，由于A公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负偾。

20ｘ7年1月1日：

A公司应当按照该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价格（96万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。

由于看跌期权的时间价值（额外收款额）为5万元（102-97），因此，继续涉入形成负债的入账金额为101万元（96-1-5），会计分录如下：

银行存款102

继续涉入负债101

可供出售金融资产1

20ｘ7年12月31日，假定资产公允价值下跌为94万元，此时，期权为价内期权（行权价96>

94），期权时间价值为2万元。

因此，继续涉入资产的价值从96万元降为94万元（94<

96），相应地，继续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96+2），会计分录为：

继续涉入负债3

可供出售金融资产2

　　20ｘ8年12月31日，假定资产的公允价值没有发生变动，B公司决定在价内行权，A必须以行权价重新取得该投资，会计分录为：

继续涉入负债98

　　贷：

银行存款96

　　资本公积——其他资本公积2

　　5．附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入

　　企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；

同时，按照下列规定计量继续涉人形成的负债：

（1）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉人形成的负债。

（2）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉人形成的负债。

　　【例24-11】甲公司与乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。

假定转移日该股票的公允价值为100万元，看涨期权和看跌期权的时间价值分别为5万和2万元。

由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量股票投资，因此，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。

根据相关规定，甲公司应确认的金融资产金额为100万元；

　　应确认的继续涉入形成的负债金额为97万元[（100+2）-5]。

　　6．金融资产部分转移的继续涉入

　　企业仅继续涉人所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。

　　【例24-12】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。

20ｘ7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10000万元，票面利率和实际利率均为lO％。

经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。

有关资料如下：

　　20ｘ7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。

甲银行收到款项9115万元，同时保留以下权利：

（1）收取本金1000万元以及这部分本金按10％的利率所计算确定利息的权利；

（2）收取以9000万元为本金、以O.5％为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。

受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5％的利率收取利息的权利。

根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：

9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；

但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。

20ｘ7年1月1日，该组贷款的公允价值为10100万元，O.5％的超额利差的公允价值为40万元。

　　分析及会计处理：

（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。

根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

（2）甲银行收到的9115万元对价，由两部分构成：

一部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即9090（101OO×

90％）万元；

另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元。

此外，由于超额利差的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元。

假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和10％部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的利得或损失计算如表24-3。

甲银行该项金融资产转移形成的利得=9090-9000-90（万元）。

　　（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1000万元。

　　（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元；

另外，超额利差形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。

　　因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1065万元。

　　据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：

存放中央银行款项91150000

　　　　继续涉入资产——次级权益10000000

　　　　　　　　　　——超额账户400000

贷款90000000

　　　　　　继续涉入负债10650000

　　　　　　其他业务收入900000

　　（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。

此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。

比如，在20ｘ7年12月31日，已转移贷款发生信用损失300万元，则甲银行应作如下账务处理：

资产减值损失3000000

贷款损失准备——次级权益3000000

继续涉入负债3000000

继续涉入资产3000000