对外投资大纲文档格式.docx
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⏹金融资产的定义
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。
⏹金融资产的分类
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售的金融资产。
⏹金融资产的计量
金融资产分类与金融资产计量密切相关。
不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。
因此，上述分类一经确定，不应随意变更。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
⏹分类
交易性金融资产
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；
其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
⏹交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；
2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；
3．属于金融衍生工具；
交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。
例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。
⏹直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
三、以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产的会计处理
⏹企业取得交易性金融资产
借：
交易性金融资产—成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的
现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未
领取的利息）
贷：
银行存款等
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
⏹持有期间的股利或利息
应收股利（被投资单位宣告发放的
现金股利×
投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的
应收利息）
投资收益
⏹资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
交易性金融资产—公允价值变动
公允价值变动损益
2．公允价值下降
⏹出售交易性金融资产
银行存款等
交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
公允价值变动损益（原计入该金融资产
的公允价值变动）
或：
借：
例1
2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。
至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。
假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。
①2007年5月购入时
交易性金融资产—成本480
投资收益10
银行存款490
②2007年6月30日
公允价值变动损益30
（480-60×
7.5）
交易性金融资产—公允价值变动30
③2007年8月10日宣告分派时
应收股利12（0.20×
60）
投资收益12
④2007年8月20日收到股利时
银行存款12
应收股利12
⑤2007年12月31日
交易性金融资产—公允价值变动60
（60×
8.5-450）
公允价值变动损益60
⑥2008年1月3日处置
银行存款515
公允价值变动损益30
交易性金融资产—公允价值变动30
投资收益35
该交易性金融资产的累计损益
＝-10-30+12+60-30+35=37万元。
例2
20×
7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
例3
7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABC企业的其他资料如下：
（1）20×
7年1月5日，收到该债券20×
6年下半年利息20000元；
（2）20×
7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（3）20×
7年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）20×
7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（5）20×
8年1月5日，收到该债券20×
7年下半年利息；
（6）20×
8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
第三节长期股权投资
一、长期股权投资概述
⏹含义
长期股权投资是指通过各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资。
其目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。
⏹投资企业与被投资企业的关系
控制——指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
具有控制权的投资企业一般称为母公司；
被母公司控制的企业，一般称为子公司。
共同控制——是指按照合同约定或与其他投资者对被投资企业所共有的控制。
各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。
重大影响——对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。
无重大影响——指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。
这里的长期股权投资是指：
✓对子公司的投资；
✓对合营企业的投资；
✓对联营企业的投资；
✓对投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、长期股权投资的取得
⏹同一控制的企业合并取得的长期股权投资
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该控制并非暂时性的。
取得控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
会计分录：
长期股权投资
应收股利
（或资本公积——资本溢价或股本溢价
或盈余公积）
银行存款等科目
资本公积——资本溢价或股本溢价
例1：
A公司为B公司和C公司的母公司。
2007年1月1日，A公司将持有C公司60%的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为8000000元，以货币资金支付。
合并日，C公司所有者权益的账面价值为12000000元；
B公司资本公积余额为2000000元。
B公司初始投资成本=12000000×
60%
=7200000元
做会计分录：
长期股权投资——投资成本7200000
资本公积800000
银行存款8000000
合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
相关费用的处理
1、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并而支付的审计费、评估费、法律服务费等，应于发生时计入当期损益。
2、合并方发行债券或承担其他费用支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券或其他债务的成本。
3、合并方发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
例2：
A公司为B公司和C公司的母公司，持有B公司70%的股权，持有C公司60%的股权。
2007年1月1日，B公司以发行每股面值为1元的股票2000000股，换取A公司持有的C公司60%的股权，并以银行存款支付发行股票手续费20000元。
合并日，C公司所有者权益的账面价值为12000000元。
B公司初始投资成本=12000000×
做会计分录：
股本2000000
银行存款20000
资本公积5180000
⏹非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本。
投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，作为债权处理。
购买方在购买日以付出资产、发生或承担负债的方式取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本。
付出资产、负债的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也计入长期股权投资成本。
例3：
W公司与2007年1月1日，以货币资金10000000元以及一批固定资产购入X公司70%股权，固定资产原始价值为8000000元，累计折旧为3000000元，公允价值为6000000元。
购买日，X公司所有者权益的账面价值为20000000元，W公司与X公司不属于关联方。
W公司初始投资成本
=10000000+6000000=16000000元
长期股权投资——投资成本16000000
累计折旧3000000
固定资产8000000
银行存款10000000
营业外收入1000000
⏹非企业合并取得的长期股权投资
非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。
例4：
A公司于2007年1月1日购入联营企业B公司40%的股权，实际支付价款4000000元；
购买日，B公司所有者权益账面价值为9000000元，公允价值为10500000元。
长期股权投资——投资成本4000000
银行存款4000000
三、长期股权投资的后续计量
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。
⏹长期股权投资的成本法
成本法的概念及其适用范围
长期股权投资的成本法是指长期股权投资按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。
按照长期股权投资准则，采用成本法核算的长期股权投资是：
1、对子公司的长期股权投资；
2、对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
成本法的核算程序
1、设置“长期股权投资——成本”科目，反映长期股权投资的初始投资成本。
2、如果发生追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资、收回投资等情况，应按照追加投资或收回投资的数量调整股权的初始投资成本，并按调整后的成本作为长期股权投资的账面价值。
3、被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业应按应享有的部分，确认为当期投资收益。
但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。
所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
4、被投资单位宣告分派股票股利，投资企业只做备查记录；
被投资单位为分派股利，投资企业不做任何会计处理。
应抵减初始投资成本金额的确定
1、投资企业当年获得的现金股利或利润。
一般情况下，投资企业投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润为被投资企业上一年利润的分配，因此应作为投资成本的收回。
2、从投资的第二年开始，投资企业从被投资单位分得的利润或现金股利时，如果累计分得的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。
其余部分作为投资收益。
可采用下面的公式计算：
例5：
东方股份有限公司于2007年2月1日购入占D公司有表决权资本的5%的股份80万股，每股价格6.50元，另支付相关税费6000元，并准备长期持有，该项投资对D公司不会产生重大影响，且D公司也没有上市，因此，采用成本法核算。
2007年度D公司实现净利润2000万元，2008年3月10日D公司宣2007年的股利分配方案，每股分派现金股利为0.5元。
1、2007年2月1日购入股票时，
初始投资成本=80×
6.5＋0.6=520.6万元
长期股权投资——投资成本520.6
银行存款520.6
2、2008年3月10日D公司宣告分派股利，
应冲减初始投资成本的金额
=（80÷
5%×
0.5－2000×
11/12）×
5%－0
=-51.6666万元
由于应冲减初始投资成本的金额为负数，则从投资至现在投资企业累计收到股利没有超过被投资企业实现的利润中投资企业享有的份额，且没有已冲减的初始投资成本，则当年收到的利润全部确认为投资收益。
应确认的投资收益=80×
0.5=40
应收股利40
投资收益40
续上例：
2008年以后有关年度收益情况如下：
（1）2008年D公司的净收益为800万元；
2009年2月18日，D公司宣告08年利润分派方案，每股分派现金0.5元；
（2）2009年D公司的净收益为80万元，2010年2月8日宣告每股分派现金1.2元。
……
（1）2009年2月18日，宣告分派股利，
应冲减的初始投资成本
=（80÷
0.5＋80÷
0.2
－2000－800）×
=（1120－2800）×
5%
=-84万元
基于与上例同样的原因，投资企业在这时不用冲减投资成本，应收的现金股利，全部确认投资收益。
应收股利16
投资收益16
（2）2010年2月8日，D公司宣告发放股利，
=（1600×
0.5＋1600×
0.2＋1600×
1.2－2000－800－80）×
=8万元
应确认的投资收益=80×
1.2－8=88万元
从投资后至现在，东方公司从D公司获得的现金股利已超过D公司在此期间实现的利润中东方公司享有的部分，超出的部分相当于投资成本的收回，因此应冲减初始投资成本8万元。
应确认的投资收益88万元。
应收股利96
长期股权投资——投资成本8
投资收益88
例6：
甲公司2005年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。
乙公司为一家为上市企业，其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。
甲公司在取得该部分投资后，为参与被投资单位的生产经营决策。
取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下表：
单位：
万元
1、2005年1月1日，购如乙公司股份，
长期股权投资——成本2409
银行存款2409
2、2005年初，乙公司宣告分派利润，
应收股利2700×
3%=81
长期股权投资——成本81
乙公司发放利润，
银行存款81
应收股利81
3、2006年初，乙公司宣告分配股利，
应冲减初始投资成本金额
=（2700＋4800－3000）×
3%－81
=54万元
应确认的投资收益=144－54=90万元
应收股利144
投资收益90
长期股权投资——成本54
收到现金股利时，
银行存款144
注意：
1、如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累计分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；
2、如果投资后至本年末（本期末）止被投资单位累计分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。
并且，以前冲减的初始投资成本应转回。
四、长期股权投资的权益法
⏹权益法的概念及适用范围
定义——指投资已初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
适用范围——对合营企业的投资；
对联营企业的投资。
⏹权益法的核算程序
1、初始投资时，确定长期股权投资的初始投资成本。
2、比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
✓初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
增加长期股权投资的初始投资成本，差额计入营业外收入。
✓初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
不调整。
例7：
A企业于2005年1月取得B公司30%的股权，支付价款6000万元。
取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司实施重大影响，对该投资采用权益法核算。
A企业投资时，做会计分录：
长期股权投资——成本6000
银行存款6000
A企业初始投资成本=6000万元
投资后享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=15000×
30%=4500万元
前者大于后者，不调整初始投资成本。
续例：
假定上例中取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为24000万元，则：
A企业应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=24000×
30%=7200万元
A企业初始投资成本小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额，则应调增长期股权投资的成本。
A企业做会计分录：
长期股权投资——成本1200
营业外收入1200
3、持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动并分别情况处理：
✓被投资单位实现净损益，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资收益。
在确认应享有或分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的印象进行适当调整：
1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。
2、以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。
符合下列条件之一的，投资企业应按照被投资单位的账面净利润为基础，计算确定投资损益。
（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。
（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性。
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