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”[65]同时，近代法尤其是近代大陆法系或民法法系，从亚里士多德意义上的校正正义发展而来的形式正义，就根本而言是和法律的普遍性联系在一起的，它要求同等的人应当受到同等对待。
[66]
因此，平等价值体现在税法中，意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理；
就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。
从这个意义上来说，第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等，它包括了上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面的内容。
然而，正如笔者在第一章中所论证的那样，在这里，实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。
比如传统税法学理论认为，税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。
这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”，或者说，“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。
[67]——这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。
第二层次的实质正义——税法的征税公平
税法的第二层次的公平价值，主要是指税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。
让我们从对西方税收（法）基本原则理论的历史发展的分析中，结合我国的具体情况来寻找答案。
西方税法基本原则的理论发端于17世纪。
英国的威廉·
配弟（WilliamPetty）在其所著的《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平”、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。
[68]此后，德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》，该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。
[69]18世纪末，正值资本主义迅速成长时期，英国古典经济学鼻祖亚当·
斯密（AdamSmith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；
其中，平等原则是指：
“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。
”[70]19世纪后期，德国的阿道夫·
瓦格纳（AdolphWagner）将税收原则归结为“四项九端原则”；
其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税（体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容）；
二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。
当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一，即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。
上述西方税收（法）基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。
我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则，只是具体表述不同，如“公平税负、合理负担原则”[71]、“普遍纳税与公平税负原则”[72]等，都体现出税法的公平价值观念。
传统税法学理论认为，税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。
横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。
税收横向公平情况下，衡量标准有三种：
一是按照纳税人拥有的财产来衡量；
二是以纳税人的消费或支出为标准；
三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。
从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准，这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。
一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：
（1）排除特殊阶层的免税；
（2）自然人与法人均需课税；
（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。
纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：
一是“利益标准”或称“受益标准”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定；
二是“牺牲标准”，是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。
上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的，所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。
事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。
以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；
[73]后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。
由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。
但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。
他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制（proportionaltax），两人缴纳的总税额是一样的；
但依累进税制（progressiveincometaxsystem），第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。
[74]所以，“累进税是再分配性质的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照纳税人为支付费用交纳的税款之比例而给予纳税人以相应的利益。
”[75]同时，他还论证了收入的边际效用递减原则（principleofdiminishingmarginalutilityofincome）和赞成累进税制的得益理论（benefits-receivedrationale）都无法证明累进税制的合理性。
所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付（transferpayments）相结合，可能会使最贫困的人受益。
”[76]
需要说明是，如果说形式正义要求同等地对待所有情况相类似的人，那么实质正义则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。
新分析实证主义法学派的代表人物——哈特认为，“正义观念的结构是相当复杂的。
我们可以说它有两部分组成：
（1）一致的或不变的特征，概括在‘同类情况同样对待’的箴言中（横向公平——引者注）；
（2）流动的或可变的标准，就任何既定的目标来说，它们是在确定有关情况是相同或不同时所使用的标准（纵向公平——引者注）。
”[77]所以，就上述传统税法学理论关于税法的税收公平原则的论述来看，它实际上包括了形式正义和实质正义两方面的内容：
横向公平指的是形式正义，纵向公平指的则是实质正义。
因此，税法的形式正义价值被分割成了两部分，一部分体现为“税法面前人人平等”，针对的是税法的所有主体；
另一部分就是税法的征税公平，仅针对纳税主体而言。
同时，这两部分又分别存在于税法公平价值系统的第一层次和第二层次。
当然，这只是笔者为了逻辑地建构税法的公平价值体系而作出的人为分割，上述两部分共同作为税法的形式正义价值的组成部分，在理论上是一个整体。
第三层次的本质公平——税法的起源
税法公平价值的第三个层次是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该。
这似乎是一个不言而喻且不证自明的命题。
但笔者认为，这是税法的公平（正义）价值内涵的最深层次，对其加以分析有助于我们从根本上深刻地认识税法的公平价值。
换言之，这也是一个税法（收）本质的问题。
日本著名税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。
它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。
”[78]关于国家与税收以及税法的起源和本质，笔者在第一章中已经有较为详尽的阐述。
概言之，西方以社会契约论为基础的交换说和公共需要论所体现的契约精神及其内涵的公平价值，相对以马克思主义国家学说为基础的国家分配论和国家意志论而言，更符合“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。
因此，笔者主张以前者的合理因素——“契约精神及其内涵的公平价值”来修正和完善我国的国家分配论和国家意志论；
[79]简言之，即在税收法律关系的各个层面和各种类型之中贯彻和体现作为“契约精神和公平价值”之具体化的“平等原则”。
需要指出的是，这一“平等原则”不是第一层次上的作为形式正义的税法的公平价值的反映，后者是指税法主体（主要是纳税主体和征税机关）平等地适用税法，是一种税法主体的“外部平等”，而前者则是指税法主体相互之间（主要是纳税人与征税机关之间、以及纳税人与国家之间）的平等性问题，是一种税法主体的“内部平等”，因而具有更根本的意义。
为此，笔者试图借助第一章中所描绘的“税收法律关系理论结构示意图”（以下简称“示意图”）来逐一发掘并分析“平等原则”在税收法律关系的两个层次、三方主体间的四种法律关系中的体现与含义。
一、税收法律关系的第一层次
税收法律关系的第一层次，也就是人们通常所认识的税收法律关系，包括税收征纳法律关系（图示①）和税收行政法律关系。
从一般意义上来理解，税收征纳法律关系是发生在纳税人与作为形式征税主体的征税机关及其工作人员之间（以下简称“征税机关”）的税收法律关系，从整体上看，主要就是税收债权债务法律关系，但也包括税收行政法律关系。
需要说明的是，出于形象地构建“示意图”的需要，笔者人为地将税收法律关系中本来作为整体的税收行政法律关系分成了两部分：
一部分发生在纳税主体与征税机关之间并包含于税收征纳法律关系当中，另一部分则发生在征税机关与国家之间（图示②）。
后者主要是指与税收收入或税收利益直接相关的行政法律关系，比如因税收收入的转移支付而产生的税收行政法律关系等；
前者则主要是纳税主体与征税机关之间的税收行政程序性法律关系，比如纳税主体与征税机关之间直接发生的税务行政复议法律关系，以及纳税主体与征税机关通过司法机关而间接发生的税收行政诉讼法律关系等。
在税收法律关系当中，具有更加重要意义的税收行政法律关系主要是指上述第一部分的税收行政程序性法律关系；
但是，当这一部分与税收债权债务法律关系共同构成税收征纳法律关系时，其又次要于税收债权债务法律关系。
以下，笔者主要是就税收征纳法律关系中的税收债权债务法律关系和税收行政法律关系分别加以论述。
（一）税收债权债务法律关系
税收征纳法律关系中所包含的税收债权债务法律关系是从狭义上来理解的。
广义上的税收债权债务法律关系是指作为一个整体的税收法律关系的性质，它不能、也无法仅从狭义上去理解，必须要结合税收宪法性法律关系才能合理解释。
所以，狭义的税收债权债务法律关系就是纳税主体与征税机关之间因税款的征收（公法上税收债权的实现）和缴纳（公法上税收债务的清偿）而产生的法律关系。
从这个角度来说，传统税法学关于税收法律关系特征的总结有其一定的合理性，如认为税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关、税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。
[80]但传统税法学还认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：
对征税机关来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。
——这也是为什么通常把征税机关称为“权利主体”、纳税主体称为“义务主体”或“纳税义务人”的原因之一。
[81]无论如何，这是不正确的，是对契约精神之“平等”与“权利”要素的背离。
尽管有学者后来逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。
[82]然而，他们关于“纳税主体主要是根据《税收征收管理法》等法规而享有一定的（程序性）权利”的观点也是值得商榷的。
纳税主体还享有更重要的实体性权利，其中以纳税主体因还付金、超纳金和误纳金而对征税机关享有的“还付请求权”为突出代表。
还付请求权又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的保有没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权；
其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。
[83]
实际上，仅从“税收债权债务法律关系”这一名词本身来看，我们都可以发现“平等”的影子：
（1）债权债务关系是民商法的基本调整对象之一，长期以来处于“民事主体地位平等原则”和“公平原则”等民商法基本原则的指导和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的内涵，这一点不可避免地要或多或少地反映于其基本性质亦定位为债权债务关系的税收法律关系当中；
（2）而“法律关系”——这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，[84]自产生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。
但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
（二）税收行政法律关系
以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题，那么，从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察，其平等性又如何呢？
其实，自20世纪90年代初，就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86]；
甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。
[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上，笔者认为，传统税法学之所以将税收法律关系的显著特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”，其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外，主要在于以下两大方面：
第一，混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。
一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系，一种绝对化的支配关系，表现为固定不变的主动与被动关系。
而税收行政法律关系则不同，其特性在于：
（1）双方当事人存在一种相互独立的关系，无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。
否则，就不可能构成一个法律关系的两极”。
[88]
（2）税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系，其主动与被动只是相对的。
一般情况下，纳税主体是被动的接受支配者，但也可能成为主动的支配者，如纳税主体依法行使其还付请求权时，实质上就含有“支配”的意思，征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。
同时，对征税机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；
而纳税主体既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。
所以，税收行政法律关系中，当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性，允许角色的相互换位。
当然，不可否认，由于税收行政关系是税收行政法律关系产生和存在的基础，后者不可避免地存在、或者说保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡。
但这仅仅是一种建立在平等基础上的有限的“不平等”，绝不能把这种“不平等”的表象作为税收行政法律关系的本质加以认定。
而且，正是由于税收行政关系中客观存在的主体双方实际地位的不平等性，才需要用税收行政法律法规予以调整，从而使其转变为平等的税收行政法律关系。
第二，以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度，混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。
民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的，其权利义务也是对等的，二者具有一致性。
税收行政法律关系，从形式上来看，属于法律关系分类理论中的不对等法律关系（或称隶属型法律关系），但“不对等”不等于“不平等”。
民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系，不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。
在税收行政法律关系当中，因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的，所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利，二者的权利义务呈现出不对等的表象，但是这并不必然导致主体法律地位的不平等；
反之亦然，主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。
如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等，那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。
根据我国《行政诉讼法》的有关规定，税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的，如：
征税机关只能作为被告，不享有起诉权和反诉权，并须承担举证责任；
纳税人则享有起诉权，作为原告还享有反诉权，且无须举证。
同时，《行政诉讼法》第7条又明文规定：
“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。
”由此可见，在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下，正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定，使征税机关（被告）与纳税人（原告）之间原来不平等的税收行政管理关系，从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。
综上所述，从税收行政法律关系的角度出发，我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论，即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。
有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究，论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”，指出，正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，才与民事契约一起划归契约的范畴；
而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同，现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础，并通过有效的行政程序构建自由合意的空间，保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性，从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。
[89]还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；
基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。
[90]
毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。
二、税收法律关系的第二层次
“示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系，是潜在的、往往被人们所忽视的层面，但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。
税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的，唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”，才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。
（一）国际税收分配法律关系
国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。
在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。
[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。
[92]
三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。
国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。
[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。
在征纳公平原则方面，体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。
因为，国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分，所以，国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的，具体也包括横向公平和纵向公平两方面；
此处不再赘述。
需要强调的是分配公平原则，它是由国际税法的根本特征决定的。
《各国经济权利和义务宪章》第10条规定：
“所有国家在法律上一律平等；
并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。
”与此相应，国际税法的分配公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果；
其实质就是公平互利。
具体来看，首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；
其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；
最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。
其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”[94]，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。
（二）税收宪法性法律关系
税收宪法性法律关系（图示③）是指纳税人（“人民”）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系。
在税收宪法性法律关系中，国家与纳税人之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系；
虽然不具有如同国际税收分配法律关系中主体各方之间明显的契约（即国际税收协定）的外在形式，但仍然贯彻着契约精神和平等原则；
换言之，在整个“示意图”中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务关系的性质，以及税法最根本的“公平价值”。
这仍然需要在借鉴和参考社会契约论的基础上，从国家和宪法（法律）的产生过程中来考察。
笔者认为，在这一过程中，主要存在着两个契约关系。
一个是人民相互间缔结的契约，通过这一契约，人民结束了“人人相互为战的战争状态”[95]，使“国家”得以产生；
国家一经产生，便必然具有一定的永久性和稳定性，用马克思主义的观点来看，非到阶级和阶级对立消灭，国家是不会灭亡的。
另一个则是具有实体性的国家作为缔约一方主体与（作为整体的）人民订立的契约——即制定宪法。
在这一契约关系中，如果“个人”违约，国家就运用其政权机器对违约人施以惩罚，从而使其承担违约责任；
如果“国家”违约，人民就通过行使其政治权利，如选举权、言论自由权等，使国家承担违约责任；
如果是作为整体的“人民”违约，则说明此时“契
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