所得税汇算清缴固定资产会计与税法差异分析_精品文档.docx

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2011年所得税汇算清缴：

固定资产会计与税法差异分析

　　一、固定资产的范围

　　《企业会计准则》规定：

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。

《企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）第五十七条规定：

固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。

虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完全一致，但是两者的实质应当是一致的。

会计与税法都没有对固定资产的起点金额作出规定，给予了企业很大的职业判断权限。

　　二、固定资产的初始计量

（一）计量原则

　　根据《企业会计准则》的规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。

根据《实施条例》第五十六条的规定，固定资产以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

由此可见，会计和税法对于固定资产初始计量的要求是基本一致的。

（二）外购固定资产

　　《企业会计准则》规定：

外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

　　《实施条例》第五十八条规定：

外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

　　差异分析：

在一般情况下，外购固定资产的会计成本与计税成本是一致的。

但是对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，税法对于外购固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。

此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。

　　例1：

2008年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。

合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。

该设备价款总计900万元，在2008年到2012年的5年内，每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。

2008年1月1日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。

2008年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。

甲公司账务处理如下（假设折现率为10%）：

　　1、购买价款的现值为：

900000×（P/A，10%，10）＝5530140（元）

　　借：

在建工程5530140

　　   未确认融资费用3469860

　　 贷：

长期应付款9000000

　　2、支付运杂费和相关税费

　　借：

在建工程300860

　　  贷：

银行存款300860

　　3、2008年6月30日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为553014元（计算过程略），设备安装期间应计入在建工程成本。

　　借：

在建工程553014

　　 贷：

未确认融资费用553014

　　4、2008年6月30日及12月31日支付款项，账务处理略。

　　5、2008年12月31日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为518315.40元（计算过程略），设备安装期间应计入在建工程成本。

　　借：

在建工程518315.40

　　 贷：

未确认融资费用518315.40

　　6、支付安装费

　　借：

在建工程97670.60

　　 贷：

银行存款97670.60

　　7、2008年12月31日，固定资产入账价值为：

553140＋300860＋553014＋518315.40＋97670.60＝7000000（元）

　　借：

固定资产7000000

　　 贷：

在建工程7000000

　　差异分析：

根据税法规定，该项固定资产的的计税成本应为9398530.60元（9000000＋300860＋97670.60），其与会计成本的差额2398530.60元（9398530.60－7000000），应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。

　　8、2009年1月1日至2012年12月31日，该设备达到预定使用状态后，剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当在分摊年度计入当期损益。

　　剩余未确认融资费用为：

3469860－553014－518315.40＝2398530.60（元）

　　借：

财务费用2398530.60

　　 贷：

未确认融资费用2398530.60

　　差异分析：

因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税成本，所以会计在进行分摊时不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额2398530.60元。

　　（三）自行建造的固定资产

　　《企业会计准则》规定：

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

　　《实施条例》第五十八条规定：

自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　1、会计与税法对于借款费用资本化的差异详见：

《2011年所得税汇算清缴：

借款费用会计与税务处理差异分析》。

　　2、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定：

企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。

但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　对固定资产估价入账及其调整在会计准则上，按照《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理，但纳税人应注意，此项规定同企业会计准则规定仍有很大差异：

　　第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。

　　第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整。

该项规定很好地体现了税法上权责发生制的原则。

　　但对该规定，仍会存在不少争议：

如果12个月内取得全额发票，对计税基础进行调整时，相应地计提折旧适用追溯调整法，还是适用未来估计法；12个月内又零星取得发票，是否调整计税基础；12个月内未全额取得发票，是否承认原来暂估确认的计税基础中取得发票部分等问题，笔者倾向于，第一，折旧调整，适用追溯调整法，第二，12个月内虽未全额取得发票，但又零星取得发票，对取得部分可以调整计税基础，第三，12个月内未全额取得发票，承认暂估计税基础中取得发票部分，并继续计提折旧。

　　[案例]

　　某企业建造一项固定资产，合同预算总造价为200万元，2010年9月投入使用，但由于工程款项尚未结清未取得全额发票，只取得部分发票合计150万元。

企业预计该项固定资产使用年限5年，保留残值为零。

　　[分析]

　　上述案例中，固定资产由于已投入使用，并且合同预算总造价可以确定，可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税基础计提折旧。

2010年，可税前计提折旧10万元（200÷5÷12×3），但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行，如果2011年度仍未取得剩余发票，该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分150万。

　　在2011年汇算清缴的时候，首先需要对2010年计提的折旧进行调整，调增2.5万元（10－150÷5÷12×3）。

如果至2011年9月份的12个月内又取得30万发票，未取得剩余20万发票，则计税基础调整为180万，调增2010年折旧1万元（10－180÷5÷12×3），之后按计税基础180万继续计提折旧。

　　（四）接受投资的固定资产

　　《企业会计准则》规定：

投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　《实施条例》第五十八条规定：

接受投资形成的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　差异分析：

因为会计对于接受投资的固定资产采取的是公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。

需要说明的是，虽然《企业会计准则》在确定投资者投入的固定资产成本时，未说明相关税费的处理，但是根据会计原理，接受固定资产投资时产生的相关税费应当计入固定资产成本，即会计与税法不存在差异。

　　（五）盘盈的固定资产

　　财政部编写的《企业会计准则讲解》指出，企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　《实施条例》第五十八条规定：

盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

根据《实施条例》第二十二条的规定，企业的应税收入，包括企业资产溢余收入。

　　差异分析：

对盘盈固定资产，会计处理时作为“以前年度损益调整”，而税务处理时应当作为本期收入，因此，企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。

因为盘盈固定资产的会计成本（追溯调整后的成本）与计税成本（重置完全价值）很可能存在差异，所以还需在以后提取折旧或者处置出售时，继续进行纳税调整。

　　（六）其他

　　融资租赁，债务重组、非货币性交易、企业合并等情形形成的固定资产，其会计成本与计税成本之间的差异另行讨论。

　　三、存在弃置义务的固定资产

　　例2：

H公司经国家批准，2008年1月1日建造完成核电站核反映堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。

该核反映堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。

H公司确认固定资产成本的账务处理如下（假设折现率为10%，净残值为0）：

　　弃置费用的现值＝250000×（P/F，10%，40）＝5525（万元）

　　借：

固定资产25055250000

　　 贷：

在建工程25000000000

　　     预计负债55250000

　　《企业会计准则》规定：

确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

　　根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，在确认固定资产的计税成本时，弃置费用不予考虑。

　　差异分析：

H公司该项固定资产的计税成本为2500000万元，预计负债的计税基础为0。

如果会计和税法都以直线法计提折旧，那么40年内，每年应当调增应纳税所得额138.125万元（5525÷40）。

　　例3：

接例2，H公司2008年按照实际利率法计算应确认的利息费用为1221025元。

H公司账务处理如下（以后39年的账务处理及纳税调整略）：

　　借：

财务费用1221025

　　 贷：

预计负债1221025

　　差异分析：

H公司因提取预计负债而发生的财务费用不得