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■【答案】AC

■一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的概念P110

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。

衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。

■二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算P111

■

（一）企业取得交易性金融资产

借：

交易性金融资产—成本（公允价值）

　　投资收益（发生的交易费用）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　贷：

银行存款等

■

（二）持有期间的股利或利息

应收股利

（被投资单位宣告发放的现金股利×

投资持股比例）

　应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

借：

交易性金融资产—公允价值变动

　贷：

公允价值变动损益

2.公允价值下降

　贷：

（四）出售交易性金融资产

借（贷）:

交易性金融资产

同时：

（原计入该金融资产的公允价值变动）

或：

　　　贷：

■【例5—1】2008年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的债券，实际支付价款5125000元（含已到付息但尚未领取的利息125000元），另发生交易费用20000元。

该债券面值5000000元，剩余期限为3年，票面年利率为5%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。

■甲企业的账务处理如下：

■

（1）2008年1月1日，购入债券

■借：

交易性金融资产——成本5000000

■应收利息125000

■投资收益20000

■贷：

银行存款5145000

■【例5—2】2008年1月2日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该债券于2007年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为5％，债券利息按半年支付。

甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2562.5万元（其中包含已宣告发放的债券利息62.5万元），另支付交易费用17.5万元。

2008年2月5日甲公司收到该笔债券利息62.5万。

2008年7月10日，甲公司收到上半年债券利息。

■甲公司会计处理如下：

■

（1）2008年1月8日，购入丙公司的公司债券时：

交易性金融资产——成本25000000

■应收利息625000

■投资收益175000

银行存款25800000

■

（2）2008年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：

银行存款625000

应收利息625000

■（3）2008年6月30日，确认丙公司的公司债券利息收入时：

投资收益625000

■（4）2008年7月10日，收到持有丙公司的公司债券利息时：

■借：

应收利息625000

■【例5—3】]承【例5—2】，假定2008年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2580万元；

2008年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2560万元。

■甲公司会计处理如下：

■

（1）2008年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：

交易性金融资产——公允价值变动800000

公允价值变动损益800000

■

（2）2008年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：

公允价值变动损益200000

交易性金融资产

■——公允价值变动200000

■【例5—4】2008年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1025000元（含已到付息但尚未领取的利息25000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。

该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为5%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。

其他资料如下：

■

（1）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息25000元；

■

（2）2008年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；

■（3）2008年7月5日，收到该债券半年利息；

■（4）2008年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；

■（5）2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息；

■（6）2009年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1182500元（含1季度利息12500元）。

交易性金融资产——成本1000000

■应收利息25000

银行存款1045000

■

（2）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息

银行存款25000

应收利息25000

■（3）2008年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益

交易性金融资产——公允价值变动150000

公允价值变动损益150000

投资收益25000

■（4）2008年7月15日，收到该债券半年利息

银行存款25000

■（5）2008年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益

公允价值变动损益50000

交易性金融资产——公允价值变动50000

应收利息25000

■（6）2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息

■（7）2009年3月31日，将该债券予以出售

应收利息12500

投资收益12500

银行存款1170000

■公允价值变动损益100000

■———成本1000000

■———公允价值变动100000

■投资收益170000

银行存款12500

■【课堂练习】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。

至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。

假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。

■要求：

（1）编制上述经济业务的会计分录。

（2）计算该交易性金融资产的累计损益。

■【答案】

■

（1）编制上述经济业务的会计分录。

①2007年5月购入时

交易性金融资产—成本　　　480

　　投资收益　　　　　　　　　10

银行存款　　　　　　　490

②2007年6月30日

公允价值变动损益　　30（480-60×

7.5）

交易性金融资产—公允价值变动　30

③2007年8月10日宣告分派时

应收股利　　　　　　　12（0.20×

60）

投资收益　　　　　　　　　12

④2007年8月20日收到股利时

银行存款　　　　　　　12

应收股利　　　　　　　12

■⑤2007年12月31日

■—公允价值变动　60（60×

8.5-450）

公允价值变动损益　　　60

⑥2008年1月3日处置

银行存款　　　　　　　515

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　30

　　　　交易性金融资产—公允价值变动　　　30

　　　　投资收益　　　　　　　　　　35

（2）计算该交易性金融资产的累计损益。

该交易性金融资产的累计损益

■＝－10－30＋12+60－30+35=37（万元）。

第二节　持有至到期投资

■一、持有至到期投资的概念P115

■持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

■通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

■二、持有至到期投资的特征

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定

（二）有明确意图持有至到期

　　（三）有能力持有至到期

　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

■（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

■例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

　　但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：

P117

■1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

■【例3】20×

5年7月，某银行支付19900000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率4.5%，债券面值为20000000美元。

该银行将其划分为持有至到期投资。

　　20×

7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。

为此，国际公认的评级公司将甲汽车

■金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

■综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。

为此，该银行于20×

7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

■本例中。

该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。

■【例5-6】甲公司和乙公司是非同一控制下的两家银行。

20×

7年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层也因此作了调整。

甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。

为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。

根据企业会计准则，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

　　值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

■三、持有至到期投资的核算P118

■

（一）企业取得的持有至到期投资

持有至到期投资—成本（面值）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

借（贷）：

持有至到期投资—利息调整（差额）

（二）资产负债表日计算利息

应收利息

■（分期付息债券按票面利率计算的利息）

　持有至到期投资—应计利息

■（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资—利息调整（差额）　　贷：

■（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

■（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

可供出售金融资产（重分类日公允价值）

资本公积—其他资本公积（差额）

■借（贷）：

持有至到期投资——利息调整

■　　贷：

持有至到期投资——成本

■——应计利息

■（四）出售持有至到期投资

投资收益（差额）

持有至到期投资

■【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。

A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。

A公司购入后将其划分为持有至到期投资。

购入债券的实际利率为5%。

假定按年计提利息。

编制A公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

应收利息=面值×

票面利率

投资收益=债券期初摊余成本×

实际利率

“持有至到期投资—利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。

债券期初摊余成本=上期期初摊余成本+上期按实际利率计算的利息-分期付息债券上期末按票面利率计算的应收利息

■

（1）2007年1月2日

持有至到期投资—成本　　　　　1000

　　应收利息　　　　　　　40（1000×

4%）

银行存款1012.77（992.77+20）

■持有至到期投资—利息调整　　　27.23

■

（2）2007年1月5日

银行存款　　　　　　　　　40

应收利息　　　　　　40

■（3）2007年12月31日

■债券期初摊余成本=1000－27.23=972.77

■应确认的投资收益=972.77×

5%

■=48.64（万元）

■“持有至到期投资—利息调整”

■=48.64-1000×

4%=8.64（万元）

应收利息　　　　　　　　　　　40

　　持有至到期投资—利息调整　　　8.64

投资收益　　　　　　　　48.64

■（4）2008年1月5日

应收利息　　　　　　　　　40

■（5）2008年12月31日

期初摊余成本=972.77+8.64

■=981.41（万元）

应确认的投资收益=981.41×

■=49.07（万元）

■“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×

4%

■=9.07（万元）

　　借：

　　　　持有至到期投资—利息调整　　　9.07

　　　　贷：

投资收益　　　　　　49.07

■（6）2009年1月5日

银行存款　　　　　　　　　　　40

■（7）2009年12月31日

“持有至到期投资—利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52（万元），

■投资收益=40+9.52=49.52（万元）

　　持有至到期投资—利息调整　　　9.52

投资收益　　　　　　　　　　　49.52（8）2010年1月1日

银行存款　　　　　　　　　　　1040

持有至到期投资—成本　　　　　1000

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　40

■【例5—7】甲股份有限公司于2008年1月1日以1043.27万元购入乙公司当日发行的面值总额为1000万元，5年期，票面年利率为6%，按年付息，到期一次还本的公司债券，确认为持有至到期投资,购买时市场实际利率5％。

合同约定，乙公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前支付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计乙公司不会提前赎回。

不考虑所得税、减值损失等因素。

有关利息计算、摊销见表5—1

■根据上述数据，甲公司有关账务处理如下：

持有至到期投资——成本10000000

■持有至到期投资——利息调整432700

银行存款10432700

■

（2）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息

应收利息600000

投资收益521600

■持有至到期投资———利息调整78400

银行存款600000

■（3）2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息

投资收益517700

■持有至到期投资———利息调整82300

■（4）2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息

投资收益513600

■持有至到期投资———利息调整86400

■

■（5）2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息

投资收益509300

■持有至到期投资———利息调整90700

■（6）2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金

投资收益505100

■持有至到期投资———利息调整94900

银行存款10600000

持有至到期投资———成本10000000

■应收利息600000

■第三节　可供出售金融资产

■一、可供出售金融资产概述

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

■通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

■二、可供出售金融资产的核算

■

（一）企业取得可供出售的金融资产

■1.股票投资

可供出售金融资产—成本

■<

公允价值与交易费用之和>

■应收股利<

已宣告但尚未发放的现金股利>

银行存款

■2.债券投资

可供出售金融资产—成本<

面值>

　　应收利息<

已到付息期但尚未领取的利息>

■借（贷）：

可供出售金融资产—利息调整<

差额>

■　贷：

银行存款

■

（二）资产负债表日计算利息

分期付息债券按票面利率计算的利息>

　可供出售金融资产—应计利息

到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息>

■借（贷）:

可供出售金融资产—利息调整<

■　贷：