第二十二章会计政策会计估计变更和差错更正完整版Word文档格式.docx

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经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。

三、会计政策变更与会计估计变更的划分

（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础

一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础

一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

【例题1·

单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。

A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价

B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本

C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产

D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

【答案】D

【解释】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。

四、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：

所有者权益变动表（简表）

2007年度

项目

本年金额

上年金额

……

盈余公积

未分配利润

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

×

前期差错更正

二、本年年初余额

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；

但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

第四步，确定前期中每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

【教材例22-1】甲公司20×

5年、20×

6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。

公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。

公司从20×

7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。

两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示。

表22-1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：

元

会计政策

股票

成本与市价孰低

20×

5年年末公允

价值

6年年末公允

A股票

4500000

5100000

B股票

1100000

—

1300000

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表22-2）

表22-2　改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：

时　间

公允价值

税前差异

所得税影响

税后差异

5年年末

600000

150000

450000

6年年末

200000

50000

合　计

6400000

5600000

800000

甲公司20×

7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×

6年1月1日。

甲公司在20×

5年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元，两者的所得税影响为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司追溯至20×

6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

6年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整20×

6年累积影响数，150000元是调整20×

6年当期金额。

甲公司按照公允价值重新计量20×

6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200000元，所得税费用少计了50000元，净利润少计了150000元。

2.编制有关项目的调整分录：

（1）对20×

5年有关事项的调整分录：

①调整会计政策变更累积影响数：

借：

交易性金融资产——公允价值变动600000

贷：

利润分配——未分配利润　　　450000

递延所得税负债　　150000

②调整利润分配：

按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×

15%=67500（元）。

利润分配——未分配利润67500

盈余公积　　　　　　　67500

（2）对20×

6年有关事项的调整分录：

①调整交易性金融资产：

交易性金融资产—公允价值变动200000

利润分配——未分配利润　150000

递延所得税负债　　　　　50000

按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×

15%=22500（元）。

利润分配——未分配利润22500

盈余公积　　　　　22500

3.财务报表调整和重述（财务报表略）

甲公司在列报20×

7年财务报表时，应调整20×

7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。

①资产负债表项目的调整：

调增交易性金融资产年初余额800000元；

调增递延所得税负债年初余额200000元；

调增盈余公积年初余额90000元；

调增未分配利润年初余额510000元。

②利润表项目的调整：

调增公允价值变动收益上年金额200000元；

调增所得税费用上年金额50000元；

调增净利润上年金额150000元；

调增基本每股收益上年金额0.0033元。

注：

调增基本每股收益上年金额

=调增净利润/公司流通在外普通股股数

=（150000÷

10000）/4500

=0.0033（元/股）

③所有者权益变动表项目的调整：

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。

【例题2·

计算题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。

在首次执行日，企业估计在未来27年年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5%，且自2007年1月1日起没有发生变化。

大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。

假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。

已知：

（P/F，5%，30）=0.2314,（P/F，5%，27）=0.2678。

要求：

（1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。

（2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。

2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数

金额（万元）调增（+）调减（-）

固定资产

预计负债

（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。

【答案】

（1）2010年1月1日

①追溯调整固定资产的入账价值

2006年12月31日应确认的预计负债=400×

0.2314=92.56（万元）

固定资产92.56

预计负债92.56

②追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧

应补提的累计折旧=92.56÷

30×

3=9.26（万元）

利润分配——未分配利润9.26

累计折旧9.26

③追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用

应确认的财务费用=400×

0.2678-92.56=14.56（万元）

利润分配——未分配利润14.56

预计负债14.56

④调整利润分配和盈余公积

盈余公积2.38

[（9.26+14.56）×

10%]

利润分配——未分配利润2.38

（2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数

92.56-9.26=83.3

92.56+14.56=107.12

-2.38

-9.26-14.56+2.38=-21.44

（3）2010年固定资产计提折旧=（3000+92.56）÷

30=103.09（万元）

制造费用103.09

累计折旧103.09

2010年应确认的财务费用=107.12×

5%=5.36（万元）

财务费用5.36

预计负债5.36

（二）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。

【教材例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×

7年1月1日起改用先进先出法。

7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×

7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。

7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。

乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×

7年及以后才适用，不需要计算20×

7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。

计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：

表22-3　当期净利润的影响数计算表　单位：

项　目

先进先出法

后进先出法

营业收入

25000000

减：

营业成本

16000000

18300000

其他费用

　1200000

利润总额

　7800000

　5500000

所得税

　1950000

　1375000

净利润

　5850000

　4125000

差　额

1725000

公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。

其中，采用先进先出法的销售成本为：

期初存货+购入存货实际成本-期末存货

=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；

采用后进先出法的销售成本为：

=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。

【例题3·

单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。

2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。

2010年年初A材料账面余额等于账面价值40000元，数量为50千克。

2010年1月、2月分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用A材料400千克。

甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2010年第一季度末A材料的账面余额为（）元。

A.540000 

B.467500 

C.510000 

D.519000

【答案】D

【解析】

单位成本

=（40000+600×

850+350×

900）÷

（50+600+350）

=865（元/千克）；

2010年第一季度末A材料的账面余额

=（50+600+350-400）×

865=519000（元）。

（三）会计政策变更会计处理方法的选择

1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）。

3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

五、会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（一）会计政策变更的性质、内容和原因；

（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；

（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

一、会计估计概述

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

二、会计估计变更

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

会计估计变更的依据应当真实、可靠。

三、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

【例题4·

计算题】甲公司2008年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。

由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。

甲公司于2011年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。

甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。

（1）计算上述设备2009年和2010年计提的折旧额。

（2）计算上述设备2011年计提的折旧额。

（3）计算上述会计估计变更对2011年净利润的影响。

（1）设备2009年计提的折旧额=100×

2/10=20（万元）

设备2010年计提的折旧额=（100-20）×

2/10=16（万元）

（2）2011年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）

设备2011年计提的折旧额=（64-4）÷

（8-2）=10（万元）

（3）按原会计估计，设备2011年计提的折旧额

=（100-20-16）×

2/10=12.8（万元）

上述会计估计变更使2011年净利润增加

=（12.8-10）×

（1-25%）=2.1（万元）。

四、会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（一）会计估计变更的内容和原因。

（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

【例题5·

多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（）。

A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

B.固定资产折旧方法发生变更

C.固定资产预计使用年限发生变更

D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

【答案】ABCD

【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；

企业难以对某项变更区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；

当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。

【例题6·

多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（）。

A.会计估计变更的内容

B.会计估计变更的原因

C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数

D.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因

E.会计估计变更累积影响数

【答案】ABCD

【解析】会计估计变更在财务报表附注中应披露：

（1）会计估计变更的内容和原因；

（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；

（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

因会计估计变更采用未来适用法处理，所以不存在会计估计累计影响数。

一、前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

二、前期差错更正的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。

前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。

对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。

【教材例22-3】B公司在20×

6年发现，20×

5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。

假设20×

5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。

该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

公司发行股票份额为1800000股。

假定税法允许调整应交所得税。

假定20×

5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。

1.分析前期差错的影响数

5年少计折旧费用150000元；

多计所得税费用37500（150000×

25%）元；

多计净利润112500元；

多计应交税费37500（150000×

多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（112500×

10%）元和5625（112500×

5%）元。

2.编制有关项目的调整分录

（1）补提折旧：

以前年度损益调整　　　　150000

累计折旧　　　　　　　　150000

（2）调整应交所得税：

应交税费——应交所得税　　37500

以前年度损益调整　　　　　37500

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

利润分配——未分配利润　112500

以前年度损益调整　　　　112500

（4）调整利润分