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该设备在2016年应计提的折旧额为（ ）万元。
A.30
B.22
C.28.64
D.24
【答案】A
【解析】该设备在2016年应计提的折旧额=（350+10-30）÷
（6×
12-6）×
6=30（万元）。
（4）履约成本的会计处理
履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。
（5）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。
（6）租赁期届满时的会计处理
①返还租赁资产
如果存在承租人担保余值
长期应付款（担保余值）
累计折旧
固定资产——融资租入固定资产
如果不存在承租人担保余值
累计折旧
固定资产——融资租入固定资产
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。
如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。
按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目
③留购租赁资产
长期应付款（购买价款）
银行存款
固定资产——生产用固定资产等
【教材例11-7】2×
11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：
数控机床。
（2）租赁期开始日：
租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×
12年1月1日）。
（3）租赁期：
从租赁期开始日算起36个月（即2×
12年1月1日至2×
14年12月31日）。
（4）租金支付方式：
自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。
（5）该机床在2×
12年1月1日的公允价值为2500000元。
（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。
（8）2×
13年和2×
14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。
2×
14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。
13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。
14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。
A公司（承租人）的会计处理如下：
（1）租赁开始日的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
本例中，租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条判断标准；
最低租赁付款额的现值为2319390元（计算过程见下文），大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元（2500000×
90%），满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900000×
3+0=2700000（元）
最低租赁付款额的现值=900000×
（P/A，8%，3）=900000×
2.5771=2319390（元）<
租赁资产公允价值2500000元
根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610（元）
第四步，进行具体账务处理。
固定资产——融资租入固定资产——数控机床
2329190
未确认融资费用 380610
长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2700000
银行存款 9800
（2）分摊未确认融资费用的会计处理。
第一步，确定融资费用分摊率。
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表11-6）。
第三步，进行具体账务处理。
12年12月31日，支付第1期租金时
长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900000
银行存款 900000
12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用=185551.2÷
12=15462.6（元）
财务费用 15462.6
未确认融资费用 15462.6
12年2月至12月，每月计提折旧时
每月折旧费用=2329190÷
（3×
12-1）=66548.29（元），下同
制造费用 66548.29
累计折旧 66548.29
13年12月31日，支付第2期租金时
13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用=128395.3÷
12=10699.61（元）
财务费用 10699.61
未确认融资费用 10699.61
14年12月31日，支付第3期租金时
长期应付款——B公司——应付融资租赁款
900000
14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用=66663.5÷
12=5555.29（元）
财务费用 5555.29
未确认融资费用 5555.29
（3）履约成本的会计处理
13年12月31日，A公司发生该机床的维护费2800元时
管理费用 2800
银行存款 2800
（4）或有租金的会计处理
13年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80000元
销售费用 80000
其他应付款——B公司 80000
14年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100000元
销售费用 100000
其他应付款——B公司 100000
（5）租赁期届满时的会计处理
14年12月31日，A公司将该机床退还B公司时
累计折旧 2329190
2329190
（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产
企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。
第三节 借款费用
◇借款费用的范围
◇借款费用的确认
◇借款费用的计量
一、借款费用的范围
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【例题•单选题】企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（ ）。
（2016年）
A.股票发行费用
B.长期借款的手续费
C.外币借款的汇兑差额
D.溢价发行债券的利息调整
【解析】对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【例题•多选题】下列各项中，属于借款费用的有（ ）。
（2014年）
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
【答案】ABC
【解析】借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
选项D，发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。
【教材例11-8】某企业发生了借款手续费100000元，发行公司债券佣金10000000元，发行公司股票佣金20000000元，借款利息2000000元。
其中借款手续费100000元、发行公司债券佣金10000000元和借款利息2000000元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。
二、借款费用的确认
（一）确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；
其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
【教材例11-9】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；
B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。
而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
【例题•多选题】下列项目中，属于借款费用可予资本化的资产范围的有（ ）。
A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产
B.需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货
C.经营性租赁租入的生产设备
D.经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备
【答案】ABD
【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。
（二）借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。
其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；
否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
（三）资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
1.借款费用开始资本化的时点
同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：
（1）资产支出已经发生；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
【教材例11-11】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【教材例11-12】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【教材例11-13】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
【例题•单选题】2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。
甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（ ）。
A.2013年4月1日
B.2013年4月20日
C.2013年5月10日
D.2013年7月15日
【答案】C
【解析】借款费用开始资本化必须同时满足以下三个条件：
①资产支出已经发生；
②借款费用已经发生；
③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。
所以开始资本化时点为2013年5月10日。
2.借款费用暂停资本化时点的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。
但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。
【例题•单选题】下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（ ）。
（2013年）
A.劳务纠纷
B.安全事故
C.资金周转困难
D.可预测的气候影响
【答案】D
【解析】建造中发生的可预计的气候原因不属于非正常中断，即使超过了3个月，也需要继续资本化，选项D正确。
【例题•多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断。
下列各项中，属于非正常中断的有（ ）。
（2011年）
A.质量纠纷导致的中断
B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断
D.资金周转困难导致的中断
【答案】ABCD
【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
例如，企业因与施工方发生了质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。
3.借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【教材例11-16】甲公司借入一笔款项，于2×
10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。
11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。
10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×
11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
【教材例11-17】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
【例题•单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。
2010年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款。
因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款。
2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。
2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算。
不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（ ）。
A.2010年2月1日至2011年4月30日
B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日
D.2010年7月1日至2011年4月30日
【解析】借款费用开始资本化的条件：
2010年7月1日满足资本化开始的条件，2011年2月28日所建造厂房达到预定可使用状态，应停止借款利息资本化，故借款费用资本化期间为2010年7月1日至2011年2月28日。
【例题•单选题】2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。
2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。
甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（ ）。
（2010年）
A.6月30日
B.7月31日
C.8月5日
D.8月31日
【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。
【例题•多选题】下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（ ）。
A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化
B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化
C.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化
D.在购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化
【答案】CD
【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，选项A、B不正确；
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供独立使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，选项C正确；
购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化，选项D正确。
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