《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答四》基本要点Word格式文档下载.docx

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因此，目前对于盈余公积计提仍应按原有会计规定处理。

为了便于业务人员学习、掌握，现将“问题解答四”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下，供参考。

其中楷体部分为该文件的原文，或者对原文的归纳；

宋体部分则是我们对一些重要问题的提示和理解。

一、股份有限公司发行股票所得溢价和申购资金冻结期间的利息收入不足以支付发行费用的处理

《企业会计制度》第50条原先规定：

股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；

若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入损益。

《企业会计制度—会计科目和会计报表》中进一步明确摊销计入的损益类科目是管理费用。

《金融企业会计制度》中也有类似规定。

“问题解答四”重申股票发行费用应当首先从发行溢价和申购资金冻结期间的利息收入中抵扣，但同时又对发行溢价和申购资金冻结期间利息收入不足抵扣时（或者无发行溢价时）的会计处理作了较大的改动，改动主要有以下两点：

1．取消原先股票发行费用减去冻结期间利息收入后的余额，如无溢价或者溢价不足以支付，则可计入长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销的规定。

要求在发行当期一次性计入当期损益，不再作为长期待摊费用。

该规定可能与此类情况下的长期待摊费用不符合《企业会计制度》中的资产定义有关。

结合“问题解答二”中关于固定资产大修理支出不再允许采用待摊和预提方法，“经营租入固定资产改良”转为固定资产类科目等规定来看，近年来“长期待摊费用”科目的使用范围已经日渐缩小。

目前明确规定应计入长期待摊费用的项目只有开办期内的开办费这一项（当然，不排除某些特殊行业的一些习惯性做法，例如酒店对于客房家具和餐具等的核算，就往往计入长期待摊费用，分5年摊销）。

但是，与长期待摊费用有关的会计政策变更，一般都采用未来适用法处理，即变更当时原已存在的长期待摊费用项目可继续按照原先的摊销政策摊销，直至摊完为止。

因此，在审计时，对于新发生的长期待摊费用，要关注其是否符合递延的条件，否则应当予以审计调整，直接计入发生当期的损益。

2．在对应的损益类科目方面，原先《企业会计制度》规定的是管理费用，现在“问题解答四”改为计入财务费用。

显然这一规定要比原先计入管理费用的做法合理。

因为发行股票属于筹资活动，相关费用当然以计入财务费用更为合理。

由于此类费用均属于手续费性质，而不是利息支出或汇兑损益，因此在报表附注中披露财务费用明细时，可列入“其他”一项。

在实务操作中应注意以下问题：

1．企业所得税相关法规对于此类情况下计入当期损益的股票发行费用的税前扣除没有明确规定。

《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第16条只是笼统规定“财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出”。

因此，可以认为没有法规明确禁止此类筹资手续费的税前扣除。

2．根据“问题解答四”的规定，对于此项会计政策变更应当采用未来适用法处理。

即：

股份有限公司在本问题解答发布以前发生的已计入长期待摊费用尚未摊销完毕的股票发行费用，可继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；

自本问题解答发布以后新发生的股票发行费用，再按本问题解答的规定进行处理。

二、与权益法下的股权投资贷方差额有关的问题

对于权益法下股权投资贷方差额的处理，《企业会计制度》最初的规定是将其记入“长期股权投资—股权投资差额”科目的贷方，并在不短于10年的期限内平均摊销，计入投资收益。

2003年，“问题解答二”对此作出了新的规定，规定自该文件发布之后新产生的股权投资贷方差额一律计入“资本公积—股权投资准备”，并不再允许按期摊销计入损益。

但对于“问题解答二”发布前即已形成并贷记“长期股权投资—股权投资准备”科目的股权投资贷方差额可继续按照原有会计政策继续摊销，直至摊销完毕为止。

这就可能导致一个问题，即由于每次投资时的股权投资差额都是根据本次投资的初始投资成本和本次投资所获得的的净资产账面价值的份额计算确定的，因而如果某一投资方对某一被投资方的投资是分为好几次投出的，其中若干次形成借方差额，若干次形成贷方差额。

就会出现借方差额和贷方差额同时在长期股权投资和资本公积准备项目中挂账（其中借方差额可摊销，贷方差额不可摊销），而不能互相抵销的情况。

为了解决这一问题，“问题解答四”在“问题解答二”的基础上，对于股权投资贷方差额的会计处理作出了进一步补充规定。

主要包括两点：

一是追加投资时新产生的股权投资借（贷）方差额应当首先与初次投资形成的贷方差额或借方差额的摊余金额互抵，如有余额再确认为“长期股权投资—股权投资差额”或者“资本公积—股权投资准备”；

二是在计提权益法下长期股权投资的减值准备时，可以首先冲减由股权投资贷方差额形成的“资本公积—股权投资准备”，不足冲减部分则计入当期损益；

在因价值恢复或者处置转销减值准备时，采用类似财会[2001]43号文件中规定的做法。

对于上述规定，介绍如下：

（一）追加投资时产生的股权投资差额与原有股权投资差额的互抵或追加处理

1．初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。

如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。

注意：

根据上述规定，追加投资形成的股权投资借方差额是否与原有价差的摊余价值合并摊销，要视追加投资产生的借方差额是否重大来确定。

如果金额重大应单独确定摊销年限（被投资企业的剩余经营年限或者按照投资方企业的会计政策确定的不超过10年的统一摊销年限。

但如果使用统一摊销年限，应注意不能超出被投资企业的剩余经营年限）；

如果金额不重大，也可以并入原有股权投资差额的摊余价值，在初次投资所形成的股权投资差额的剩余摊销年限内摊销完毕。

2．初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为贷方差额，则新产生的贷方差额应当首先冲减以前形成的股权投资借方差额的摊余价值，但以将借方差额冲减至零为限；

冲减后尚有余额的，才确认为股权投资贷方差额，计入“资本公积—股权投资准备”。

●如果本次追加投资新产生的贷差小于或者等于原有借差的摊余金额：

借：

长期股权投资—投资成本

贷：

长期股权投资—股权投资差额（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）

经上述处理后，尚余借差在规定的剩余摊销年限内继续摊销。

●如果本次追加投资新产生的贷差大于原有借差的摊余金额：

长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）

长期股权投资—股权投资差额（将原有借差的摊余金额冲减到零）

资本公积—股权投资准备（平衡数）

3．初次投资为股权投资贷方差额，追加投资时产生股权投资借方差额的，应视原有贷方差额和本次新产生的借方差额的相对大小，以及原有贷方差额当初的会计处理方法确定如何处理。

具体分为以下3种情况：

（1）如果原先贷差发生在2002年底以前，已按照当时的会计处理规定计入“长期股权投资—股权投资差额”科目的贷方，并按规定年限摊销的，追加投资产生的股权投资借方差额，应与“长期股权投资——×

×

单位（股权投资差额）”的原贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。

长期股权投资—股权投资差额

长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差金额）

经上述处理后，尚余借（贷）差在规定的摊销年限内继续摊销。

（2）如果原先贷差发生在2003年度或以后年度，已按照“问题解答二”规定计入“资本公积—股权投资准备”科目的贷方，追加投资产生的股权投资借方差额，应首先冲减已计入“资本公积—股权投资准备”的原贷方差额，但以当初产生的贷方差额为限；

冲减后尚有余额的，才确认为股权投资借方差额，计入“长期股权投资—股权投资差额”，并按规定年限摊销。

●如果本次追加投资新产生的借差小于或者等于原有贷差：

资本公积—股权投资准备

●如果本次追加投资新产生的借差大于原有贷差：

长期股权投资—股权投资差额（平衡数）

资本公积—股权投资准备（按对该被投资单位形成的原有贷差）

贷：

长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差）

经上述处理后，所产生的借差在规定的摊销年限内摊销。

在执行上述规定时，应注意以下问题：

1．执行“问题解答四”以后，对于同一被投资单位而言，不应再出现新发生的借（贷）差与原有的贷（借）差在“长期股权投资—股权投资差额”和“资本公积—股权投资准备”两个科目同时分别挂账的情况。

但是，由于“问题解答四”规定此项会计政策变更采用未来适用法处理，因此在“问题解答四”发布之前已经在双方科目同时挂账的股权投资借（贷）差仍应维持原状，继续按照原有会计政策处理。

2．“问题解答四”中提到的股权投资借贷方差额互抵，是针对同一被投资单位的多次投资所形成的股权投资差额而言的，对不同被投资单位投资形成的借贷方差额不得互抵。

3．执行“问题解答二”以后，“资本公积—股权投资准备”科目的核算内容在《企业会计制度》基础上有所扩充，目前包括两项：

（1）股权投资贷方差额；

（2）在投资后因被投资单位接受捐赠等原因引起的资本公积增加额中由投资方企业所享有的份额（也就是对应于“长期股权投资—投资准备”明细科目的资本公积）。

但是根据“问题解答四”的规定，在发生借贷方差额互抵的情况时，冲减“资本公积—股权投资准备”科目的金额只能以股权投资贷方差额所形成的资本公积为限，不得冲减在投资后因被投资单位接受捐赠等原因引起的资本公积增加额。

4．结合上述2、3两点，可建议企业对“资本公积—股权投资准备”科目下的明细科目设置进行必要的细化。

首先应确保为以权益法核算的每一个被投资单位均单独设置一个明细科目，然后再在每一个被投资单位的明细科目下再分设“股权投资贷方差额”和“投资后在被投资单位资本公积增减额中所享有的份额”两个明细科目，例如：

资本公积—股权投资准备—A公司—股权投资贷方差额

—投资后在被投资单位资本公积增减额中所享有的份额

资本公积—股权投资准备—B公司—股权投资贷方差额

当然，如果企业所使用的财务软件提供单位辅助核算或者项目辅助核算功能，也可将被投资单位作为单位或者项目进行辅助核算（同时对于“长期股权投资”和“投资收益”等科目也相应进行单位辅助核算或者项目辅助核算），而不是作为明细科目体系中的一个级别。

经过这样设置，可以确保各被投资单位之间、同一被投资单位因不同原因形成的“资本公积—股权投资准备”之间互不干扰，在借贷方差额互抵时只冲减对同一被投资单位的股权投资贷方差额形成的资本公积。

同时对于下文计提减值准备时对“资本公积—股权投资准备”的冲减也可起到同样的作用。

5．“问题解答四”2004年4月的内部征求意见稿中曾经规定：

被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，投资方企业按持股比例计算出应享有的份额之后，可以首先冲减股权投资借方差额的摊余金额（2004年6月的征求意见稿中则规定可作为“视同处置”的投资收益处理）。

当时在2003年度上市公司年报技术复核时，我发现个别上市公司的联营企业在香港公开招股上市后，上市公司将由此获得的在该联营企业净资产中所享有份额的增加额首先冲减了对该联营企业的股权投资借方差额。

当时由于我已事先获知了“问题解答四”征求意见稿中的这一规定，以为该规定不久就将成为正式规定，因此没有对这一做法提出异议，导致该上市公司的股权投资借方差额摊销数少计。

但是，由于现在“问题解答四”的正式稿中删除了这一提法，因此仍应按照《企业会计制度》第375页所示的会计分录举例处理，即该联营企业增资扩股后上市公司在其净资产中所享有份额的增加额仍应全部计入“资本公积—股权投资准备”，不应冲减股权投资借方差额的摊余价值。

该上市公司2003年年报中的上述做法是错误的，在2004年年报中应作为会计差错予以更正。

6．根据“问题解答四”规定，对于此项会计政策变更应当采用未来适用法处理，即：

本问题解答发布之前未按上述原则进行会计处理的，不再进行追溯调整；

自本问题解答发布之后发生的长期股权投资及追加投资的情况，再按上述原则进行会计处理。

（二）长期投资减值准备的计提和转回对于由股权投资贷方差额形成的“资本公积—股权投资准备”的影响

根据“问题解答四”的规定，对于以权益法核算的长期股权投资，如果其可收回金额低于账面价值（例如预计被投资企业将持续发生亏损，且近期无处置该项股权投资的计划；

或者有市价的长期股权投资市价持续低迷等，具体可按照《企业会计制度》第57、58条所给出的标准判断），也应计提减值准备。

应计提的减值准备金额的确定方法与原先规定相同，即等于账面价值与其可收回金额之间的差额。

在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额（即不存在股权投资差额）的，则处理方法与原先规定一致，即应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记“投资收益—计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。

但如果该项长期投资存在股权投资差额，则处理比较复杂。

说明如下：

1．股权投资减值准备的计提处理

（1）如该项投资存在股权投资贷方差额，且已计入资本公积，则在计提该项长期投资减值准备时，应首先冲减原已记入“资本公积—股权投资准备”科目的金额，如不足冲减，再计入投资收益。

1如需计提的减值准备小于或等于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：

资本公积—其他资本公积

长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）

2如需计提的减值准备大于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：

资本公积—其他资本公积（按照该项长期股权投资的股权投资差额所对应的资本公积）

投资收益—计提的长期投资减值准备（平衡数）

与前述股权投资借贷方差额的互抵类似，在减值准备计提时，凡是涉及到冲减“资本公积—股权投资准备”的，也应以对该被投资单位投资时形成的股权投资贷方差额计入资本公积的金额为限，即：

●不能冲减与其他被投资单位相关的“资本公积—股权投资准备”；

●对于同一被投资单位，如果既有因股权投资贷方差额形成的资本公积，又有因投资后被投资单位净资产发生增减变动（如接受捐赠等）而相应确认的资本公积，则在计提股权投资差额时，只能冲减因股权投资贷方差额形成的资本公积，不能冲减因投资后被投资单位净资产发生增减变动而相应确认的资本公积。

（2）如该项股权投资存在借方差额，则所计提的减值准备首先冲减股权投资借差的摊余价值（视同股权投资差额的提前摊销），如不足冲减，则计入投资收益。

1如果需计提的减值准备小于或者等于股权投资借差的摊余价值：

投资收益—股权投资差额摊销

长期股权投资—股权投资差额（按照需计提的减值准备）

请注意上述分录中“投资收益”科目的明细科目是“股权投资差额摊销”而不是“计提的长期投资减值准备”。

经上述处理后，尚余的股权投资借方差额继续在剩余摊销年限内摊销。

2如果需计提的减值准备大于股权投资借差的摊余价值：

投资收益—计提的长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）

长期股权投资—股权投资差额（按照该项长期股权投资的借方差额的摊余价值）

长期投资减值准备（平衡数）

（3）如果虽然存在贷方差额，但形成于2002年底以前，当时的处理为贷记“长期股权投资—股权投资差额”并按期摊销计入损益，而未计入资本公积的，如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的，应首先转销股权投资差额的贷方余额（相当于提前摊销股权投资贷方差额），然后再将转销股权投资差额后该项长期投资的账面价值与可收回金额相比较，比照不存在股权投资差额的情形进行计提减值准备的账务处理。

会计分录如下：

1转销长期股权投资贷方差额（相当于提前摊销）：

投资收益—股权投资差额摊销（按照股权投资贷方差额的摊余金额）

经过上述处理后，该项长期股权投资的账面价值进一步增加。

在下一步中应计提的减值准备也就相应同步增加。

2计提长期股权投资减值准备：

投资收益—计提的长期投资减值准备

长期投资跌价准备（按照上述第①步处理后的长期股权投资账面价值大于可收回金额的差额）

1只有在长期股权投资贷方差额转销前的账面价值就已高于其可收回金额的情况下，才能进行如上所示的计提减值准备的账务处理。

如果某项长期股权投资的“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”三个明细科目余额之和大于其可收回金额，但是扣减尚未摊销的股权投资贷方差额以后，账面价值小于其可收回金额的，则不应计提减值准备。

2从资产负债表和利润表的主表来看，在计提减值准备的当期，上述两个步骤的会计处理，与直接按照转销股权投资贷方差额之前的账面价值高于可收回金额的差额借记“投资收益”，贷记“长期投资减值准备”是一致的，但是就明细科目而言存在以下差异：

∙“长期股权投资—股权投资差额”的余额被转销，同时“长期投资减值准备”科目的余额同步增加，但对长期投资账面价值无影响；

∙“投资收益—股权投资差额摊销”的贷方发生额和“投资收益—计提的长期投资减值准备”的借方发生额同步增加，“投资收益”一级科目本年净发生额不变。

按照“问题解答四”的上述两步骤的会计处理规定执行之后，与原规定相比，在减值准备计提的会计期间，股权投资贷方差额的摊销收益和因计提减值准备而确认的投资损失将同步增加；

计提减值准备后，不再有股权投资贷方差额的摊销收益；

在长期投资处置时，处置损益（其中包含了减值准备的转回数）将会增加，但在整个投资持有期间的累计净收益合计数仍然不变。

而根据证监会2004年1月修订发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号—非经常性损益》的规定，长期资产处置损益和以前年度计提的各项资产减值准备的转回都属于非经常性损益，而股权投资差额摊销和资产减值准备的计提数（因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的除外）不是非经常性损益。

因而，上述处理不会影响到上市公司在减值准备计提期间和计提后继续持有期间内的“非经常性损益”指标，但会导致投资处置当期非经常性损益增加。

对此举例说明如下：

假定某项长期股权投资采用权益法核算，于2001年初投出现金900万元，当时在被投资单位净资产中所享有的份额为1,000万元，差额100万元贷记“长期股权投资—股权投资差额”，并按照10年平均摊销，到2004年末已摊销30万元，投资账面价值为930万元（为简化起见，不考虑损益调整和投资准备）。

2004年末该项投资的可收回金额为850万元。

2010年末，该项投资以870万元转让出去。

如果按照原先的处理方法，2001～2010年每年确认股权投资差额摊销收益10万元，2004年末计提减值准备确认损失80万元（=930-850），2010年末该项投资账面价值为920万元（=1,000-80），2010年应确认投资处置损失50万元（=920-870）。

该项投资持有和处置累计为该企业带来损失30万元（=股权投资差额摊销收益10×

10-减值准备计提损失80-处置损失50）。

如果按照“问题解答四”规定的处理方法，2001～2003年每年确认股权投资差额摊销收益10万元，并在2004年末一次性将尚未摊销的贷方差额70万元计入当期收益，同时确认减值准备计提损失150万元（=930+70-850）。

2005～2009年每年不再有股权投资差额的摊销收益。

2010年确认处置收益20万元（=870-850）。

该项投资持有和处置累计为该企业带来的损失也是30万元（=股权投资差额摊销收益100-减值准备计提损失150+处置收益20）。

但是，在前一种方法下，2010年的非经常性损益为-50万元，而在“问题解答四”规定的方法下，2010年将有非经常性损益20万元，两者差额70万元，即为当初计提减值准备时提前摊销贷方差额所引起。

两种方法下的各年度损益影响数列表比较如下：

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

合计

原方法

10

-70

-40

-30

问答四所规定的方法

-80

20

差异

-10

-60

3在计提减值准备时不应借记“长期股权投资—股权投资差额”，贷记“长期投资减值准备”，因为这样的处理并未达到调低长期投资账面价值的目的（这一点与前述追加投资时股权投资差额借贷方互抵的处理不同，请特别注意）。

4由于长期投资减值准备是按单个投资项目计提的，因此上述各项处理应当分别针对各个投资项目（被投资单位）进行，不能在各投资项目（被投资单位）之间互抵。

2．股权投资减值准备的转回处理

（1）投资持有期间价值回升的处理

基本原则与财会[2001]43号文件类似，即：

在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目（注意恢复的顺序与计提时相反），恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为