度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》12第十一章收入费用和利润Word文档格式.docx

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（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

具体分述如下：

1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。

其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；

与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。

如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。

（2）某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。

在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

【例11—1】甲公司销售一批商品给乙公司。

乙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交乙公司。

根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。

在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。

（3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

【例11—2】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。

乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。

双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。

根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。

因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。

②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。

如采用支付手续费方式委托代销商品等。

支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。

在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；

受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

如需要安装或检验的销售等；

【例11—3】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。

合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。

根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。

因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移。

需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

【例11—4】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。

该种新产品已交付买方，货款已收讫。

根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。

但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移。

2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。

【例11—5】甲公司属于房地产开发商。

甲公司将住宅小区销售给客户后，接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。

根据本例的资料，甲公司接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。

甲公司虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅小区的所有权属于客户。

【例11—6】乙公司属于软件开发公司。

乙公司销售某成套软件给客户后，接受客户委托对该成套软件进行日常管理。

根据本例的资料，乙公司接受客户委托对成套软件进行日常管理，是与成套软件销售无关的另一项提供劳务的交易。

乙公司虽然仍对该成套软件进行管理，但这种管理与成套软件所有权无关，因为成套软件的所有权属于客户。

3．收入的金额能够可靠地计量

收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理的估计。

如果收入的金额不能够合理的估计，则无法确认收入。

通常情况下，企业在销售商品时商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。

如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当在考虑这些因素后确定销售商品收入金额。

如果企业从购房方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售，如果企业不能合理估计退货的可能性，则无法确定销售商品价格，也就不能合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确认收入，而应当在售出商品退货期满、销售商品价格能够可靠计量时确认收入。

企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。

4．相关的经济利益很可能流入企业

相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。

企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。

企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。

如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。

如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。

5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。

如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；

如果是外购的，购买成本能够可靠计量。

有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

【例11—7】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。

限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。

甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的110％即为甲公司应支付给丙公司的款项。

假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。

但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。

本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。

但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。

因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。

如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍可以认为满足本确认条件。

（二）销售商品收入的会计处理

1．通常情况下销售商品收入的处理

确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；

同时或在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（应交资源税、应交城市维护建设税等）”科目。

如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。

2．托收承付方式销售商品的处理

托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。

在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。

如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权相关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。

【例11-8】甲公司在20×

8年3月12日向乙公司销售一批商品，开除的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税税额为34000元，款项尚未收到；

该批商品成本为120000元。

甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。

假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。

根据本例的资料，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。

根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。

甲公司的账务处理如下：

（1）20×

8年3月12日发出商品时：

借：

发出商品120000

贷：

库存商品120000

同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款：

应收账款34000

应交税费—应交增值税（销项税额）34000

（注：

如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不做这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）

（2）20×

8年6月10日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：

应收账款200000

主营业务收入200000

主营业务成本120000

（3）20×

8年6月20日收到款项时：

银行存款234000

应收账款234000

3.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理

企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：

（1）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

现金折扣在实际发生时计入财务费用。

（2）商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（3）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：

①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；

②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

【例11—9】甲公司在20×

7年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元，增值税税额为3400元。

为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：

2/10，1/20，n/30。

假定计算现金折扣时不考虑增值税额。

（1）7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：

应收账款23400

主营业务收入20000

应交税费——应交增值税（销项税额）3400

（2）如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20000元的2％享受现金折扣400（20000×

2％）元，实际付款23000（23400-400）元。

银行存款23000

财务费用400

（3）如果乙公司在7月18日付清货款，则按销售总价20000元的1％享受现金折扣200（20000×

1％）元，实际付款23200（23400-200）元：

银行存款23200

财务费用200

（4）如果乙公司在7月底才付清货款，则按全额付款：

银行存款23400

【例11—10】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800000元，增值税额为136000元。

乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。

假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税额。

（1）销售实现时：

应收账款936000

主营业务收入800000

应交税费——应交增值税（销项税额）136000

（2）发生销售折让时：

主营业务收入40000

应交税费——应交增值税（销项税额）6800

应收账款46800

（3）实际收到款项时：

银行存款889200

应收账款889200

4．销售退回的处理

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：

（1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

（2）对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。

如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；

如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。

（3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定迸行会计处理。

【例11—11】甲公司在20×

7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元，增值税额为8500元。

该批商品成本为26000元。

乙公司在20×

7年12月27日支付货款。

20×

8年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。

假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项。

7年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入时：

应收账款58500

主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8500

主营业务成本26000

库存商品26000

（2）在20×

7年12月27日收到货款时，按销售总价50000元的2％享受现金折扣1000（50000×

2％）元，实际收款57500（58500-1000）元：

银行存款57500

财务费用1000

8年4月5日发生销售退回时：

5．特殊销售商品业务的处理

企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。

在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。

（1）代销商品。

代销商品分别以下情况处理：

①视同买断方式。

视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例11—12】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件。

代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。

这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元。

根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。

因此，甲公司在发出商品时的账务处理如下：

主营业务成本12000

库存商品12000

⑦收取手续费方式。

在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；

【例11—13】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。

合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10％向丙公司支付手续费。

丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10000元，增值税额为1700元，款项已经收到。

甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。

假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。

（1）发出商品时：

发出商品12000

（2）收到代销清单时：

应收账款11700

主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

主营业务成本6000

发出商品6000

销售费用1000

应收账款1000

（3）收到丙公司支付的货款时：

银行存款10700

应收账款10700

丙公司的账务处理如下：

（1）收到商品时：

受托代销商品20000

受托代销商品款20000

（2）对外销售时：

银行存款11700

应付账款10000

（3）收到增值税专用发票时：

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

应付账款1700

受托代销商品款10000

受托代销商品10000

（4）支付货款并计算代销手续费时：

应付账款11700

主营业务收入1000

（2）预收款销售商品。

预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。

在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预