会计准则制定模式原则导向抑或规则导向的论文会计管理体制论文.docx

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会计准则制定模式原则导向抑或规则导向的论文会计管理体制论文

会计准则制定模式:

原则导向抑或规则导向的论文

会计管理体制论文

 摘要:

目前国际上占主导地位的会计准则有以规则为基础的美国会计准则和以原则为基础的国际会计准则。

两种会计准则的主要区别体现在应用价值、适用范围、规范基础等方面,会计准则的调整问题是一个政治化的博弈过程。

　　关键词:

会计准则;原则导向;规则导向

　　　2001年11月,美国最大的能源业巨子-“安然”公司会计造假案事发,它让安然公司不复存在,让安达信国际会计公司分崩离析,安然事件余波未平,美国上市公司又爆发出一系列极具震撼力的财务舞弊丑闻,从而引发了纽约股市大跌和美国资本市场的巨大恐慌。

为此,在美国各界的督促下,美国国会参众两院加快立法进程,试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。

2002年7月30日,布什总统签署了《萨班斯-奥克莱斯法案》,基本奠定了后安然时代美国会计、审计发展和公司治理及证券监管框架,特别是对美国会计监管、注册会计师管理体制、会计和审计准则制定提出了重大的改革措施,其中与会计准则制定有关的热点问题就是:

美国会计准则制定是否要转向以原则为导向?

该法案尽管没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持以原则为导向,但要求sec具体研究美国采用以原则为导向的会计体系的可行性,fasb也于2002年10月底发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法和建议》,对准则制定模式由现行的规则导向转变为原则导向并广泛征求社会公众的意见。

不难肯定,美国会计准则一场大的变革即将发生。

wWW事实上,这也是除了美国以外其他国家的会计准则,甚至国际财务报告准则所面临的问题。

　　一、美国制定规则性导向准则的经济背景和缘由

（一）美国公认会计原则制定的演变过程

　　纵观历史,美国公认会计原则（gaap）的制定大致经历了三个阶段,每一次变革都有其特定的原因。

在1934年证券交易委员会（sec）成立以前,美国会计可以说是相当自由的。

针对1929年股市崩溃及随后爆发的金融危机,美国分别于1933年和1934年颁布了证券法和证券交易法。

其中1933年的证券法是针对证券初次发行制定的。

（1）sec在制定会计准则方面拥有法律赋予的最高权威,但自成立以来,它一直把这种权利限制在监督作用上,准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制定过程中保持主导地位,对会计准则制定活动的干预迄今为止相当少。

　　1.会计程序委员会（1938～1958年）:

1938年,美国会计师协会正式成立,由21位任期一年的委员组成的会计程序委员会（cap）。

在1939～1959年的20年间,cap共发表了51份《会计研究公报》,其中绝大多数是针对具体实务问题。

由于cap发表的arss主要是对现行会计处理惯例加以选择和认可,而缺乏对会计原则的系统研究,缺乏前后一贯的理论依据,并允许会计方法程序的过分多样化,其强制性和权威性也不够,而导致实务界和会计理论界的普遍批评,使其在1959年不得不停止工作。

　　2.会计原则委员会（1959～1973年）:

1959年,aicpa成立会计原则委员会（apb）取代了会计程序委员会。

apb由18至21位委员组成,主要来自会计师事务所,也有少数来自工商界、政府部门和会计教育界。

apb把制定会计实务处理的指南或文告作为工作重点,在1959～1973年间,它共发表了31份意见书。

此外,它还发表了一些代表apb对会计与报表的基本问题观点的报告,但并不作为“公认会计原则”的内容。

然而,apb的工作仍然不能令会计职业界和工商界满意。

外界批评apb只是对实务问题采取“救火机”的工作方式,而忽略了基本会计理论研究,从而使它的意见书缺乏理论框架而出现了不一致。

另外,apb无法对经济环境变化作出正确反应并无力抵制某些外界集团的压力。

　　3.财务会计准则委员会（1973～）。

由于外界批评的加剧,sec公开指责apb的“意见书”导致误解。

于是,财务会计准则委员会（fasb）在1973年6月30日宣告成立。

在组织上,fasb脱离aicpa的直接领导,而归属于由9个职业团体的代表组成的财务基金会（faf）,

（2）保证了表面上、事实上的独立性。

fasb的主要任务是,针对重大会计问题,回顾前任机构制定的准则公告,并制定相应的财务会计准则及其解释文件等。

由于cap和apb在工作中受到批评之一就是制定会计准则缺少理论依据,fasb在建立之初,就把理论的研究作为本身的任务之一。

从20世纪70年代后期开始,根据研究的成果先后发表了7辑《财务会计概念说明》,对财务会计行为的若干重大问题进行了广泛、深入而系统的研究,包括财务报表的目标、会计信息质量的特征、财务报表要素以及各种要素的确认计量等问题。

　　然而,就制定机构而言,fasb这样一种组织体制也不是完美无缺的,最典型的莫过于会计准则的制定倍受利益团体的影响,特别是当一个会计准则对企业财务报告影响较大时,fasb必须为平衡各方政治或商业利益而妥协,结果是准则的制定过程漫长,而最后公布的准则在为投资者提供有用的信息上又大打折扣。

对于这种情况,美国参议员梅特卡夫和众议员莫斯早在1975年就尖锐指出:

美国的会计界和会计准则的制定完全由八大会计师事务所和美国注册会计师协会所左右,其结果是财务会计准则委员会完全受上述势力的影响而未能履行其职责、未能发挥其预期的职能作用。

因此,《萨班斯法案》一项重大的改革内容就是建立公众公司会计监督委员会,由其行使会计准则制定权,会计师事务所的注册权、监督权和调查惩戒权,以及其他能够提高职业准则和审计服务质量的权利。

（二）《萨班斯法案》出台的背景

　　随着经济业务的日趋复杂和会计、审计诉讼法案的日益增多,cpa为了降低自身的审计风险,企业会计人员为了便于实务操作,要求会计准则制定机构提供越来越详细的、甚至能够与会计实务问题相对应的会计标准,从而导致美国会计准则日趋繁杂而具体,会计准则逐渐演化成“会计规则”,偏离了会计原则的发展方向,甚至一些会计准则或规则在不知不觉中发生了与基本会计原则相背离或者矛盾的情况。

因此在会计准则制定过程中出现“准则超负荷”（standardsoverload）现象。

（3）“准则超负荷”对于会计实务、财务信息使用价值及管理决策可能产生不利的影响。

如企业会计人员和cpa只是一味地迎合会计准则的具体要求。

而在一定程度上忽视了（或者为了钻准则的空子故意忽视）经济交易的实质,从而在对某些交易的处理上丧失了基本的会计、审计职业判断要求;报表使用者可能难以理解过分复杂的财务报表或其它披露资料。

可见,准则超负荷现象导致准则的遵循成本大于可获得的收益。

　　美国这一以“规则”为基础（rule-based）的会计准则体系的缺陷在安然公司会计造假案中得到了较为充分的暴露。

例如:

安然公司不恰当地利用“特别目的实体”（spe）进行会计造假。

spe是一种金融工具,企业可以通过它在不增加资产负债表中负债的情况下融入资金。

安然公司为了能为它们高速的扩张筹措资金,利用spe成功地进行表外融资几十亿美元。

但是在会计处理上,安然公司未将两个spe的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理,但却将其利润包括在公司的业绩之内,导致1997年至2000年期间高估了4.99亿美元利润、低估了数亿美元的负债。

美国现行会计法规规定,只要非关联方拥有权益价值不低于spe资产公允价值的3%,企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表,但是根据实质重于形式的原则,只要企业对spe有实质的控制权和承担相应风险,就应将其纳入合并范围。

从事后安然公司自愿追溯调整有关spe的会计处理看,安然公司显然钻了一般公认会计准则（gaap）的空子。

尽管造成华尔街众多公司舞弊案的原因是多样化的,规则导向准则还是在其中起了不小的作用。

因此,《萨班斯法案》暗示改革美国以“规则”为基础的会计准则体系,转向以“原则”为基础（principle-based）的会计准则体系,堵塞会计准则中存在的漏洞,成为提高会计信息质量,保护投资者利益的必然之举。

　　从美国会计准则的历史看,我们是否可以这么说,1973年以前美国会计准则体系奉行的是“原则导向法”,1973年成立fasb以后至《萨班斯法案》出台之前采用的是“规则导向法”,而《萨班斯法案》的出台则意味着美国会计准则体系对“原则导向法”的回归。

　　二、从交易费用理论和制度变迁理论看美国调整会计准则导向的必要性

（一）交易费用理论与会计准则

　　罗纳德.科斯（ronald.coase）在1937年发表的《企业的性质》一文中,将交易费用定义为运用市场机制的费用,其中包括了人们市场上搜寻有关的价格信号,为了达成交易进行谈判和签约,以及监督合约执行等活动所花费的费用。

科斯的“交易费用”理论是一个定理群,由三个相互联系的定理组成。

第一,如果交易费用等于零,不论权利怎样安排,都能实现当事人的财富最大化,适当的机制能够主动达到帕累托最优。

第二,由于现实生活中存在交易费用,不同制度安排会产生不同的经济结果,需要寻求一种能够降低交易费用,实现当事人利益最大化的产权安排。

第三,由于制度本身的产生不是无代价的,因此,产生什么制度,怎样产生制度的选择将导致不同的经济效率。

当然,科斯假设零交易费用的“第一定理”只不过是为正交易费用世界的分析做铺垫。

斯蒂格勒也认为,一个没有交易费用的社会,宛如自然界没有摩擦力一样,是非现实的,交易费用是决定制度形式的关键之所在,任何制度安排都需要费用,会计准则合约安排也不例外,要确定资源培植的最佳方式,就必须考虑到交易费用。

会计交易活动是在会计准则这一产权制度下发生在企业内部因受托责任而引起的一种管理交易活动,不同的会计准则,会计交易活动的成本即交易费用也不相同,从而对资源配置的效率有不同的影响。

只有一种会计准则所引起的效率大于它所需要的交易费用时,这种准则安排才能进行,即准则的优越性取决于其在运行中所支付的准则费用的高低。

因此,一切会计准则存在的合理性都取决于它是否能将交易费用降至最低限度,交易费用的大小对于会计准则的安排起着决定性作用。

　　尽管美国以规则为导向制定gaap的历史已达65年之久,美国的资本市场也被认为是世界上最开放最完善的市场,然而,近期暴露的大公司丑闻表明美国现行的准则制定模式存在重大缺陷。

美国规则导向的会计准则导致交易费用过高,具体表现在上市公司恶意违背市场规则、管理当局蓄意舞弊,审计师和公司治理明显失败,投资银行家、证券分析师虚假误导。

人们不得不对准则制定模式进行了深刻的反思。

规则导向法下,会计职业界人士难以跟上理论界的最新进展,会计准则难以使用且颇费成本;原则导向法使准则更易于理解和执行,并且职业判断使用的增加将能更好地反映交易和事项的实质,更少的例外也能增强财务信息的可比性。

由规则导向转为原则导向可以减少上市公司打“擦边球”、钻规则漏洞的现象,从而降低交易费用。

　　会计准则作为一种制度安排,本身具有不完全性,这种不完全性虽然受到有限理性和时滞的客观限制,但更多的是出于利益均衡的需要,这在规则导向下尤为突出。

会计准则在制定过程中,各利益相关方为了获取自己的利益,各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发,提出各自的要求一每个人都想准则对自己更为有利。

而准则制定机构本身也是这一博弈活动的主要参与者,它也是有自己效用函数的“经济人”,其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。

因此,准则制定机构为了自己效用函数的最大化,为了利益相关方之间求得平衡（缓解各方对准则制定机构的抵制力,以保证各方都能接受博弈的结果）,只有通过将经济业务事先考虑周全并规定得事无巨细,通过庞大的准则体系达到这一要求。

所以,可以这么说,交易成本的扩大是规则导向下为了均衡利益所付出的代价。

对此,乔伊