浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用.docx

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浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用

浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用

昆明大学2007,l8（S1）:

28—32

JournalofKnnmingUniversity

CN53—1144/G4

浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用

谢太明

（思茅诚挚会计师事务所有限公司,云南普洱665000）

摘要:

财政部颁发的《企业会计准则一生物资产》将生物资产划分为消耗性生物资产,生产性生物资

产,公益性生物资产,根据林木类生物资产的特点,将用材林归为消耗性生物资产,经济林,母树林归为生

产性生物资产,防风固沙林,水土保持林,水源涵养林和风景林归为公益性生物资产.根据生物资产准则的

规定,结合林木类生物资产的特点,规范进行林木类生物资产的会计核算.

关键词:

生物资产准则;林木类生物资产;会计核算

[中图分类号]F22[文献标识码]A[文章编号]1671—2056（2007）（s1）一0028—05

关于农业企业（林业）中的林木类生物资产

的会计核算,在财政部2004年颁布《农业企业会

计核算办法》,并自2005年起实施之前,未有规范

性的核算办法.企业在涉及林木类生物资产的会计

核算实务中,各行其是,会计报表难于准确反映林

木类生物资产状况.随着与国际经济联系的日益密

切,会计核算和披露要求与国际趋同,为了适应资

本市场的发展,规范农业类企业会计核算方法和披

露,财政部颁发了《企业会计准则一生物资产》,

规定从2007年1月1日起在所有上市公司执行.

该准则将生物资产划分为消耗性生物资产,生产性

生物资产,公益性生物资产,结合林木类生物资产

的特点,将用材林归为消耗性生物资产,经济林,

母树林归为生产性生物资产,防风固沙林,水土保

持林,水源涵养林和风景林归为公益性生物资产.

生物资产准则的颁布实施,对规范林木类生物资产

的会计核算具有重大的作用,在会计实务中具有较

强的可操作性和适用性.笔者通过对该准则的理

解,浅谈该准则在林木类生物资产核算中的运用.

一

会计科目设置及核算内容

根据生物资产准则及运用指南的规定,根据生

物资产的不同类型,在具体会计核算中,需设置以

下主要会计科目:

1."消耗性生物资产",核算农业企业持有的

消耗性生物资产的实际成本.明细科目可按生物资

产的种类,群别进行设置,如:

小麦,水稻,蔬

菜,用材林等.

2."消耗性生物资产跌价准备",核算消耗性

生物资产发生减值.

3."生产性生物资产",核算农业企业持有的

生产性生物资产的原价.可按"未成熟生产性生

物资产"和"成熟生产性生物资产"设置二级明

细科目,按生产性生物资产的种类,群别,所属部

门等设置三级明细项目进行明细核算."成熟生产

性生物资产"在核算上类似于固定资产科目,"未

成熟生产性生物资产"在核算上类似于在建512程

科目.

4."生产性生物资产减值准备",核算生产性

生物资产发生的减值.比照"固定资产减值准备"

科目进行处理.

5."生产性生物资产累计折旧",核算农业企

业成熟生产性生物资产的累计折旧.可按生产性生

物资产的种类,群别,所属部门等设置明细项目进

行明细核算.

6."公益性生物资产",核算农业企业持有的

公益性生物资产的实际成本.可按公益性生物资产

的种类,项目设置明细科目进行明细核算.

7."农业生产成本".核算农业企业进行农业

生产发生的各项生产成本,并分别种值业,畜牧养

殖业,林业和水产业确定成本核算x,-t象和成本项

目.进行费用归集和分配.

8."农产品".核算农业企业收获的农产品的

实际成本.

二,林木类生物资产的会计核算

（一）用材林的会计核算

用材林是以出售而持有的,或在将来收获为农

产品的生物资产,属于林木类消耗性生物资产.判

断该类林木资产支出是否予以资本化,主要是分析

收稿日期:

2007—10—28

作者简介:

谢太明（1969一）,男,云南省景东县人,中国注册会计师,中国注册资产评估师,中国注册税务师,现

任思茅诚挚资产评估有限公司董事长.主要从事财会管理研究.

（S1）谢太明:

浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用29

该林木资产是否达到郁闭状态.郁闭前发生的支出

应予以资本化计入林木成本,郁闭后发生的支出如

抚管费用计入当期费用.郁闭是指林木类消耗性生

物资产的郁闭度达0.2以上（含0.2）.郁闭度指

森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度

的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比

表示,完全覆盖地面为1.郁闭度是一个相对指

标,不同林种,不同林分等对郁闭度指标的要求不

同,如生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭

度相x,-J较高;以培育珍贵大径材为主要目标的林木

一

般要求郁闭度相对较低.企业应结合历史经验数

据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的

郁闭度及是否达到郁闭.各类林木类消耗性生物资

产的郁闭度一经确定,不得随意变更.用材林的会

计核算分以下情形进行账务处理:

自行营造的用材林会计核算:

郁闭前发生造林费（如:

林地清理费,种苗

费,运输费,挖塘定植费,肥料费等）,抚育费,

营林设施费,良种试验费,调查设计费,借款利息

等支出,借记"消耗性生物资产——XXX用材

林",贷记"银行存款"等科目.

郁闭后发生的支出如管抚费用,借记"管理

费用",贷记"银行存款"等科目,借款利息支

出,借记"财务费用",贷记"银行存款"等

科目.

因择伐,间伐或抚育更新进行的生产性采伐活

动支出如:

采伐过程中发生推路费,采伐人212费,

材料费,机械费等直接采伐j~;zls:

通过"农业生产

j~;zls:

"科目核算,借记"农业生产成本——XX

X木材（材料,人工等成本项目）",贷记"银行

存款"等科目;间接费用先通过"制造费用"科

目归集,借记"制造费用",贷记"银行存款"等

科目,然后分配结转入农业生产j~;zls:

借记"农

业生产成本——XXX木材（制造费用项目）",

贷记"制造费用"科目;按蓄积量比例法,轮伐

期年限法计算应结转的林木类消耗性生物资产的账

面价值记入农业生产j~;zls:

借记"农业生产j~;zls:

（消耗性生物资产摊销）",贷记"消耗性生物资产

——

XXX用材林";已提跌价准备的,还应同时

结转跌价准备;采伐完成产出木材后,结转农业生

产j~;zls:

入农产品,借记"农产品——木材",贷记

"农业生产j~;zls:

一各明细项目".

因择伐,间伐或抚育更新等生产性采伐而补植

的支出,应当予以资;zls:

4~,比照上述郁闭前发生造

林费支出,借记"消耗性生物资产——XXX用

材林",贷记"银行存款"等科目.

当用材林发生减值,即有确凿证据表明由于遭

受自然灾害,病虫害或市场需求变化等原因,应进

行减值测试,若用材林资产的可变现净值低于其账

面价值的,应当按照可变现净值低于账面价值的差

额,计提生物资产跌价准备,并计入当期损益.借

记"资产减值损失",贷记"消耗性生物资产跌价

准备".减值的影响因素已经消失的,减记金额应

当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转

回,转回的金额计入当期损益.

用材林直接出售的,按实际收到的价款,借记

"银行存款","应收账款",贷记"主营业务收

入"等科目,按其账面余额借记"主营业务成

;zls:

",贷记"消耗性生物资产——XXX用材林".

已提跌价准备的,还应同时结转跌价准备.

外购,投资者投入,非货币性资产交换,债务

重组和企业合并取得的用材林的会计核算:

外购用材林按应计入该用材林的成本（购人

价,相关费用）,借记"消耗性生物资产——XX

X用材林",贷记"银行存款"等N-目.

投资者投入的用材林应当按照投资合同或协议

约定的价值（但合同或协议约定价值不公允的除

#f-）借记"消耗性生物资产——XXX用材林",

贷记"实收资;zls:

"等科目.

非货币性资产交换,债务重组和企业合并的取

得的用材林,应按照《企业会计准则第7号一非

货币性资产交换》,《企业会计准则第12号一债务

重组》和《企业会计准则第20号一企业合并》确

定的价值借记"消耗性生物资产——XXX用材

林",贷记相关科目.若取得的用材林未达到郁闭

状态,则至郁闭状态前发生的有关费用应予以资;zls:

化,达到郁闭后的支出应作当期损益.上述几种方

式,除在取得时确定取得j~;zls:

不同外,在择伐,间

伐和抚育更新等生产性采伐,补植,计提减值准

备,出售等情况下的会计核算与自行营造的用材林

会计核算相同.

天然起源的用材林,取得时应按名义金额,通

常为1元,借记"消耗性生物资产——XXX用

材林",贷记"营业外收入"科目.天然起源的用

材林取得后,在郁闭前,郁闭后,择伐,间伐和抚

育更新等生产性采伐,补植,计提减值准备,出售

等情况下的会计核算与自行营造的用材林核算

相同.

例1:

某企业购入荒山5万亩.购入价1000

万元,使用期限50年,企业根据市场需要,种植

用材林（松树）,具体目标及方案为:

5万亩一次

种植,郁闭度为0.6,达到郁闭度的年份为第5年

（含种植当年）,伐期为三期,第一期为种植后第5

年,采伐量为造林的1/3,生产纤维板工业原料;

第二期为种植后第1O年,采伐量为第一期采伐后

剩余的1/2,生产纤维板工业原料及市场需要的其

他原料;第三期为种植后的第15年.生产市场需

要的木材（元木）.种植当年发生造林费650万

元,抚育费50万元,营林设施费100万元,调查

设计费10万元,借款利息支出30万元;种植后第

昆明大学第18卷

1—4年年均发生抚育管护费60万元,防火,防病

虫害费10万元,借款利息支出35万元.种植后第

5年开始,年均发生抚育管护费20万元,防火,

防病虫害费5万元,借款利息支出10万元.郁闭

前,郁闭后,采伐活动支出（未考虑跌价准备）

的账务处理如下:

企业购入荒山使用权的账务处理:

借:

无形资产一荒山使用权1000万元

贷:

银行存款1000万元

郁闭前账务处理:

造林当年支出:

借:

消耗性生物资产一用材林（松树）880

万元

贷:

无形资产——荒山使用权20万元

贷:

银行存款等840万元

造林后第1—4年支出（每年的账务处理相

同）:

借:

消耗性生物资产——用材林（松树）125

万元

贷:

无形资产——荒山使用权20万元

贷:

银行存款105万元

造林当年及造林后第1—4年共发生造林成本

1360万元.

郁闭后账务处理:

造林后第5年开始,经对该用材林全面调查分

析,郁闭度已达0.6,达到郁闭状态,应停止对该

用材林支出的资本化,发生支出的账务处理为:

借:

管理费用——用材林抚育管护费20万元

——

防火,防病虫害费5万元

——

无形资产摊销20万元

贷:

无形资产一荒山使用权20万元

贷:

银行存款25万元

发生的利息支出:

借:

财务费用10万元

贷:

银行存款10万元

采伐活动的账务处理:

接上例,种植后第5年进行第一期采伐（择

伐,间伐）,发生推路费5073-元,采伐人212费200

73-元,材料费10073-元,采伐设计费1073-元,机

械费50万元,则采伐活动的账务处理如下:

发生采伐支出时:

借:

农业生产成本一纤维材（松木）41073-元

贷:

银行存款等410万元

按计划和设计规划,第1期择伐,间伐全部用

材林的1/3,则按蓄积量比例法计算结转的造林成

本=136073-3=453.3373-元,账务处理为:

借:

农业生产成本一纤维材（松木）

453.3373-元

贷:

消耗性生物资产一用材林（松树）

453.3373-元

采伐结束,结转采伐成本时:

借:

农产品一纤维材（松木）863.33万元

贷:

农业生产成本一纤维材（松木）863.33

万元

（二）经济林木的会计核算

经济林木是以产出农产品,提供劳务或出租等

目的而持有的生产性生物资产,如橡胶树,果树,

桑树,茶树和母树林.会计核算上类似于在建工

程,固定资产的核算.经济林木的会计核算分以下

情形进行账务处理:

自行营造的经济林木会计核算:

达到预定生产经营目的前发生林地清理费,种

苗费,运输费,挖塘定植费,肥料费,抚育费,设

施费,良种试验费,调查设计费,借款利息等支

出,借记"生产性生物资产——未成熟生产性生

物资产（×××经济林木）",贷记"银行存款"

等科目.预定生产经营目的是指能够产出农产品

前,如茶树,指能够采摘茶叶前,一般在建期为三

年,三年后为成熟期;橡胶树指能正常开始采割胶

乳前,一般在建期8年,8年后为成熟期;果树指

能够正常采摘水果前;母树林指能正常采收仔种

前.未成熟期的确定,要根据经济林木生物资产的

生长特点,结合历史经验数据确定.未成熟期间发

生支出,应予以资本化,达到成熟期后,应停止资

本化.

达到预定生产经营目的时（即成熟时）,按其

账面余额转入成熟生产性生物资产,借记"生产

性生物资产一成熟生产性生物资产",贷记"生产

性生物资产——未成熟生产性生物资产".已计提

减值准备的,还应同时结转减值准备.

经济林木达到预定生产经营目的后续发生的支

出如管抚费用,借记"管理费用",贷记"银行存

款"等科目,借款利息支出,借记"财务费用",

贷记"银行存款"等科目.

经济林木因择伐,间伐或抚育更新进行的生产

性采伐活动,其核算原则与用材林相同.

因择伐,间伐或抚育更新等生产性采伐而补植

的后续支出,借记"生产性生物资产——未成熟

生产性生物资产（xxx经济林木）",贷记"银

行存款"等科目.成熟时,借记"生产性生物资

产一成熟生产性生物资产",贷记"生产性生物资

产——未成熟生产性生物资产".

当经济林木发生减值,即有确凿证据表明由于

遭受自然灾害,病虫害或市场需求变化等原因,使

经济林木的可收回金额低于其账面价值的,应当按

可收回金额低于账面价值的差额,计提减值准备,

并计入当期损益.借记"资产减值损失",贷记

"生产性生物资产一（未成熟生产性生物资产或成

熟生产性生物资产）".减值准备一经计提,不得

转回.

（S1）谢太明:

浅谈生物资产准则在林木类生物资产核算中的运用31

成熟的经济林木计提折旧:

企业应根据经济林

木的性质,使用情况和有关经济利益的预期实现方

式,合理确定其使用寿命,预计净残值和折旧方

法.可选用的折旧方法包括年限平均法,工作量

法,产量法等.经济林木的使用寿命,预计净残值

和折旧方法一经确定,不得随意变更,但是,采用

公允价值计量的除外.经济林木计提折旧,关键是

如何确定使用寿命,确定使用寿命要考虑以下因

素:

预计产出能力或实物产量,经济林木老化,因

新品种的出现而使现有经济林木的产出能力和产出

农产品的质量等方面相对下降,市场需求的变化使

经济林木产出的农产品相对过时等因素.企业按期

计提成熟经济林木的折旧,借记"农业生产成

本","管理费用","制造费用"等科目,贷记

"生产性生物资产累计折旧（各明细项目）".

处置经济林木时:

应按实际收到的价款,借记

"银行存款","应收账款"等科目,按已提折旧借

记"生产性生物资产累计折旧"科目,按其账面

余额,贷记"生产性生物资产一（未成熟生产性

生物资产或成熟生产性生物资产）",按其差额,

借记"营业外支出一处置非流动资产损失"科目

或贷记"营业外收入一处置非流动资产利得"科

目.已提减值准备的,还应同时结转减值准备.

外购,投资者投入,非货币性资产交换,债务

重组和企业合并取得的经济林木的会计核算:

外购经济林木按应计入该经济林木的成本

（购入价,相关费用）,借记"生产性生物资产一

（未成熟生产性生物资产或成熟生产性生物资

产）",贷记"银行存款"等科目.

投资者投入的经济林木应当按照投资合同或协

议约定的fir值（但合同或协议约定fir值不公允的

除外）借记"生产,1~/-4=物资产一（未成熟生产性

生物资产或成熟生产性生物资产）",贷记"实收

资本"等科目.

非货币性资产交换,债务重组和企业合并取得

的经济林木,应按照《企业会计准则第7号——

非货币性资产交换》,《企业会计准则第12号——

债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合

并》确定的价值借记"生产性生物资产一（未成

熟生产性生物资产或成熟生产性生物资产）",贷

记相关科目.

上述几种方式,除在取得时确定的取得成本不

同外,在建期,成熟期,择伐,间伐和抚育更新等

生产性采伐活动,补植,计提减值准备,计提折

旧,处置等情况下的会计核算与自行营造的经济林

木会计核算相同.

天然起源的经济林木取得时,应按名义金额,

通常为1元,借记"生产性生物资产一（未成熟

生产性生物资产或成熟生产性生物资产）",贷记

"营业外收入"科目.天然起源的经济林木取得

后,在建期,成熟期,择伐,间伐和抚育更新等生

产性采伐活动,补植,计提减值准备,计提折旧,

处置等情况下的会计核算与自行营造的经济林木会

计核算相同.

例2:

某企业,购入荒山使用权1万亩,fir值

200万元,开发种植茶叶经济林木,根据茶叶生长

特点,一般在建期为3年（含种植当年）,在建期

属未成熟期,3年后投产转为成熟期.一次开发种

值完成,开发当年（第1年）发生开垦定植费

1050万元,种苗费600万元,肥料费100万元,

抚管费250万元,道路等基础设施费350万元,借

款利息72万元;第2—3年年均发生肥料费100万

元,抚管费250万元,借款利息150万元.则未成

熟期的账务处理如下:

第1年账务处理:

借:

生产性生物资产一未成熟生产性生物资产

（茶园）2426万元

贷:

银行存款2422万元

贷:

无形资产一荒山使用权4万元

第2年,第3年账务处理:

借:

生产性生物资产一未成熟生产性生物资产

（茶园）504万元

贷:

银行存款500万元

贷:

无形资产一荒山使用权4万元

未成熟期（1—3年）发生的支出为3434

万元.

种植后第4年转为成熟期,应停止资本化,账

务处理如下:

借:

生产性生物资产一成熟生产性生物资产

（茶园）3434万元

贷:

生产性生物资产一未成熟生产性生物资产

（茶园）3434万元

转入成熟期,应对茶园计提折旧,采用年限平

均法,根据茶园的性质,使用情况和有关经济利益

的预期实现方式,确定使用年限为5O年,残值率

为5%,则月折旧额=3434万元X（1—5%）/

（50X12）=5.43万元,账务处理为:

借:

制造费用一折旧费5.43万元

贷:

生产性生物资产累计折旧一茶园

5.43万元

（三）公益林的会计核算

公益林是指以防护,环境保护为主要目的的生

物资产,如:

防风固沙林,水土保持林,水源涵养

林和风景林等.虽不能直接为企业带来经济利益,

但具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济

利益.其会计核算基本与自行营造的用材林相同.

区别:

公益林使用的会计科目为公益性生物资产

——

XXX公益林,公益林不计提减值准备.

用材林,经济林转为公益林时,应按其账面余

额或账面价值,借记"公益性生物资产一公益

32昆明大学第18卷

林",按已提的生产性生物资产累计折旧,借记

"生产性生物资产累计折旧"科目,按其账面余

额,贷记"消耗性生物资产一用材林","生产性

生物资产（未成熟生产性生物资产或成熟生产性

生物资产）".已提跌价准备或减值准备的,还应

同时结转跌价准备或减值准备.

[2]

[参考文献]

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中国财政经济出版社,2006.

新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计

准则重点难点解析[M].北京:

企业管理出版

社,2006.

OntheApplicationofBiologicalAssetCriteriaintheAccounting

ofForestTypeofBiologicalAssets

XIETai—ming

（SiMaoChengZhiPropertyAppraisalCo,Ltd,Purr,Yunnan,China）

Abstract:

The"CorporationAccountingStandards—BiologicalAssets"issuedbyTheMinistryofFinancedi—

videsthebiologicalassetsintothreecategories:

expendablebiologicalassets,productivebiologicalassetsandnon

—

profitbiologicalassets.Accordingtothecharacteristicsofforestcategoryofbiologicalassets,thecommercialfor—

estisclassifiedasexpendableforestbiologicalassets,theeconomicforestandtheseedwhichcanbeattributedto

productivebiologicalassets,shelterbeltandsand—fixationforest,soilandwaterconservationforest,watersource

conservationforestandscenicforestwhichcanbeclassifiedasnon—profitbiologicalassets.Accordingtotheprovi—

sionsofbiologicalassetcriteria,theaccountingofforesttypeofbiologicalassetsshallbestandardizedbasedonthe

characteristicsofforesttypeofbiologicalassets.

Keywords:

biologicalassetcriteria;foresttypeofbiologicalassets;accounting

（上接第17页）

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AnAnalysisofMrs.Ramsay'SMentalPersonalityin"TotheLightHouse"

ZHANGYu-jie,HUZong—fang

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