关于研发费用资本化与费用化的探讨.docx

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关于研发费用资本化与费用化的探讨

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关于研发费用资本化与费用化的探讨

专业名称:

学生姓名:

指导教师:

中文摘要：

现今我们处在知识与经济时代，在过去几十年中我国经济得到快速发展，知识已经成为生产的支柱，成为经济增长的决定因素，而无形资产作为知识的一种表现形式，在企业中的经济利益中比重越来越大，尤其对于高科技企业。

无形资产的数量和质量也已成为企业竞争力和综合实力的衡量标志，成为企业潜在的财富，体现了企业可持续经营和发展的潜能。

在知识经济时代，企业间的竞争变得日益激烈。

企业为了占领市场，增强持续竞争能力和发展后劲，成为最后的赢家，每年投入了大量的开发费用。

这些费用在现代企业的经营支出中的比例也在日益增加。

研发费用的会计处理势必会影响企业的财务报表质量，因此，探讨研发费用的会计处理十分必要。

本文主要对研发费用做出一定介绍，对其会计处理及管理做进一步探讨。

关键词：

研发费用资本化费用化

引言

（引言需要添加）知识经济时代，研究开发费用对企业的影响力已不容忽视，对于研发费用的探究显得尤为重要。

对于研发费用我们应该如何诠释、怎样进行会计处理，分析国际惯例和我国流行做法从科学的分析中找出答案。

一、研发费用资本化与费用化概述

1、研发费用的含及范围

（1）研发费用的含义

何为研发费用？

一般认为研发费用是企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，会计科目一般为“研发支出”。

按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。

即“研发与开发费用”分为研发费用和开发费用。

并且对企业研究与开发做出了定义：

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有机化调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前将研究结果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、产品等。

研究与开发工作是一个事项的两个方面，研究工作是开发工作的基础。

前期通过调查研究获得有价值的信息，后期再利用前期的信息形成一定的成果，为企业带来长期的效益。

（2）研发费用的范围

研发费用包括哪些？

对于研发费用的范围，有关资料显示，研发费用包括：

（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

（2）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；（3）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费，单位价值在30万元以下的研发仪器、设备的购置费用以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；（4）用于研发费用的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（5）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等；（6）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；（7）通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支出的费用；（8）与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

2、研发费用的确认

（1）研发费用的资本化和费用化

会计确认是指会计数据进入会计系统是确定如何进行记录的过程，即将某一会计事项作为资产、负债、所有者权益、收入、费用获利润等会计要素正式加以记录和列入报表的过程。

会计确认是要明确某一经济业务涉及哪个会计要素的问题。

某一会计事项一旦被确认，就要同时以文字和数据加以记录，其金额包括在报表总计中。

研发费用的确认其重点在于研发费用资本化与费用化的界定。

什么是资本化，什么是费用化？

其实资本化与费用化是相对应的两个概念。

“资本化”是指企业的某一项支出，不能当做费用一次性计入当期损益，二应该当做某一项资产长期的之出，计入该长期资产的成本，并在以后的会计年度通过逐渐折旧或摊销的形式分批计入成本费用，并通过销售产品收取款项的形式获得补偿。

而“费用化”刚好相反，他是指企业的某一项支出不符合企业长期资产（如固定资产、无形资产等）的确认条件，不能计入该资产的成本，而应该计入当期费用进入损益。

例：

a.固定资产的改良支出，大修支出符合固定资产的确认条件，应该“资本化”，计入该固定资产的成本。

而小修和日常维护支出，不符合固定资产的确认条件，应该计入当期损益（如管理费用、销售费用等）；b.为构建固定资产而借入的专门借款利息支出，符合资本化条件，应该计入该固定资产的成本。

而企业生产经营借入的一般借款，其利息费用不能计入某项资产的成本（某项资产的构建占用了该一般借款除外），而应该计入当期损益（如财务费用）。

3、研发费用所得税优惠

近年来国家出台了一系列研究开发费用加计扣除等优惠政策，鼓励企业进行技术创新。

为加大对企业自主创业新投入的所得税前抵扣力度，新施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例也规定了很优惠的税收政策。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条第二款规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

对此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十三条规定，企业所得税法第二十八条第二款所称国家重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权并同时符合以下条件的企业：

（1）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

（2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业管理办法由国务院科技、财务、税务主管部门等有关部门制订，报国务院批准公布施行。

《中华人民共和国企业所得税法》第三十条

（一）规定，企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用支出，可以在计算应纳所得税额时加计扣除。

对此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第

（一）项所称研究开发费用的加计扣除是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。

二、研发费用对企业的影响

1、研发费用处理所面临的问题

（1）研究阶段和开发阶段有时很难区分

研究阶段和开发阶段有时很难区分，有些费用是应该费用化还是资本化，常常会因时、因地、因对象而不同，人为的硬性规定哪些费用资本化，哪些费用费用化，在实务中既难操作，又有较大的主观性。

（2）会计人员的素质要求

不管是研究活动与开发活动的区分，还是开发活动资本化所具备的五个条件，均需要财务人员作出专业判断，判断的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。

由于研发活动的技术性很强，要求财务人员须具有一定的技术常识，否则很难做出合理判断。

故新准则对财务人员的专业判断要求显得很高，财务人员须进一步优化自身的知识结构，否则很难适应新形势下的财务工作。

（3）不能反映无形资产的真实成本

在这种方法中资本化的金额只包括了一部分开发费用,并不能反映该项无形资产的真实成本，使该信息的价值受到一定影响，同时这种以部分成本为基础的后期摊销的做法也不符合配比原则。

（4）“一刀切”地将所有企业采用有条件资本化法

如果以研发活动为主要活动的企业采用有条件资本化的处理方法，把研究费用和一部分开发费用作为当期损益，将大大减少该类企业当期利润和资产；而对于研发费用支出不多的企业来讲，这些研发费用不属于其“重要项目”，若采用这种处理方法，将这些研发费用区分为研究费用和开发费用，显然违背了重要性原则。

2、研发费用的企业操纵

（1）企业利润操纵及影响

目前会计处理方法更加科学,更加符合其业务本身的经济实质,但于无形之中也扩大了企业的利润操纵空间。

如果企业管理者为提高当期利润，人为的将应归属于研究阶段的费用列作开发阶段的费用，从而对部分或全部费用进行资本化处理，少计费用，虚增当期利润或当期资产。

如果企业管理者为减少当期利润，人为的将应归属于开发阶段的费用列作研究阶段的费用，从而将全部费用化，计入当期损益。

虚增当期利润和资产管理部门很难查清。

同样，由于对开发阶段的费用是否满足准则所规定的五个条件的判断具有一定的主观性，导致对于同一开发费用是直接确认为当期损益还是先予以资本化并在以后期间进行摊销，存在着一定的主观性。

企业管理者为提高当期利润，可能会人为的扩大可予以资本化开发费用的范围，从而使当期利润较高，以后随着开发费用的摊销，利润逐渐降低。

相反，企业管理者为减少当期利润，可能会人为地缩小可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较低，以后期间由于开发成果带来的效益且需分摊的费用较少，导致利润大大增加，使利润的真实性和可比性与实际相差甚远。

三、研发费用问题的应对方法与设想

1、研究阶段和开发阶段的区分

2、会计人员的素质要求更高

必须加强对企业会计人员的录用和培训管理,培养高素质的企业会计人才。

通过严格执行录用标准和加强在职培训,提高企业会计人员的法律素质、业务素质和职业道德修养,以切实履行企业会计人员的职责。

3、反映无形资产真实性

4、避免“一刀切”现象

在知识经济时代，知识已经成为生产的支柱，成为经济增长的决定因素，而无形资产作为知识的一种表现形式，在企业所获得的经济利益中比重越来越大，尤其对于高科技企业。

无形资产的数量和质量业已成为企业竞争力和综合实力的衡量标志，成为企业潜在的财富，体现了企业可持续经营和发展的潜能。

作为企业自行研发形成无形资产的研发投入状况也越来越受到企业以及利益各方的关注，因此对于研发费用的会计核算方式的研究也就倍受关注。

研发展用的不同会计核算方式及其比较分析纵观世界各国对企业研发费用的会计核算方式，概括起来不外乎三类：

其一，以美国和德国为代表的全部费用化核算方式；其二，以荷兰、瑞士和巴西为代表的全部资本化核算方式；其三，以国际会计准则为代表的在一定条件下的资本化核算方式。

而这三种方式都有其存在的合理性，也有其不足之处。

（1）全部费用化核算方式所谓的全部费用化核算方式就是指企业在进行项目研究与开发过程中发生的各项支出都记入当期损益。

这正如美国《财务会计准则公告》第2号中规定：

当期发生的研究与开发费用全部作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。

采用这一核算方式的主要依据是企业研发活动的投入与产出之间存在着极大的不确定性，研发活动产生的经济效益难以确认和计量。

这种做法符合财务会计上的谨慎性原则。

其次，这种做法比较简单，适用于会计从业人员素质较低的国家和地区使用，避免了因为财务人员职业素养不高，进而通过研发费用资本化的人为划分进行利润操纵。

而且采用费用化会计核算方式的另一好处就是，它可以使企业尽早收回投资，早日分享税收优惠待遇，从而有利于促进企业的技术进步，提高竞争力。

但这一核算方式也存在较大的不足，概括起来主要是：

第一，它不符合配比原则。

众所周知，项目研发一旦成功，经济受益将是以后的多个会计期间，但由于研发支出的费用化处理使得这些受益期间的费用几乎为零；而研发期间企业受益较小，却要承担较大的研发支出，并且这些支出全部列入费用，直接计入当期损益，这显然违反了收入与费用在时间上的配比。

第二，不符合划分收益性支出与资本性支出的原则。

依照研发费用全部费用化的会计核算方式，即研发费用在研发活动进行过程中直接计入当期损益，一旦研发项目成功，它将形成企业的无形资产，为企业带来显著的经济效益，这种效益将惠及企业多个会计期间，因此这样的费用就应该被资本化；但由于研发成功与否的不确定因素，使得研发费用作为期间费用，列入收益性支出，按规定又不能进行调整和费用分摊，这种矛盾明显是违反划分收益性支出与资本性支出原则的。

第三，不能体现真实性原则。

真实性原则要求企业核算应当与实际发生的交易或事项为依据。

而研发费用全部费用化的结果将导致在研发过程中会虚减当期利润，在开发成功后的会计期间内又虚增利润，这难以真实反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。

而且全部费用化会使得企业资产缩水。

（2）全部资本化核算方式所谓全部资本化核算方式就是将研究与开发费用在发生期内归集起来，等到开发成功取得收益时予以摊销。

荷兰就采用这种方式，规定研究与开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。

采用这种方式有两个假定：

假定一，企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功，因而将其与费用配比；假定二，研发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，并能够从中获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。

这种资本化符合权责发生制原则、一致性原则和配比原则，更能够反映企业的内在价值，增强了会计信息的相关性，在一定程度上也可以消除企业的短期行为。

但这种做法有悖稳健性原则，原因是研发活动的风险性较大，尽管研发活动与企业未来的收益有一定关系，但这种收益能否取得具有高度的不确定性，不适宜将其发生的费用完全资本化。

尤其在市场竞争日益激烈的今天，产品更新换代的频率加快，研发费用逐渐成为企业的一项经常性开支，假如全部资本化，会延长企业的投资回收期，增大企业的经营风险，并且假如项目一旦失败，势必会直接影响企业后期的经营成果，进而影响企业的融资能力。

（3）一定条件下资本化核算方式所谓一定条件下资本化核算方式就是把符合某些特定“条件“的研究开发费用予以资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。

这一方式主要是以国际会计准则为代表。

在这种方式下，企业自行研发的无形资产项目被分为研究和开发两个阶段。

在项目的研究阶段，企业不能证实将产生未来经济利益的无形资产就一定会存在，因此该支出总是在其发生时确认为费用，计入损益类账户；而在开发阶段，满足一定条件时，即符合无形资产确认条件的开发费用应予以资本化。

这是一种比较折中的做法，它可以避免全部费用化和全部资本化的缺陷，遵循了客观性原则和配比原则。

但是，这一做法在实施过程中，“一定条件“是难以确定的，并且这个“条件“具有很强的主观性；其次资本化后的摊销也具有很强的主观性，轻易人为操纵利润。

新旧准则下我国研发费用会计核算方式比较分析2001年财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》等8项准则中规定：

自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

首先，这一做法具有全部费用化核算方式的优缺点。

其次，这一方式不符合一致性原则。

对同一企业来说，来源不同的无形资产，计价方式不同。

企业外购的无形资产，按实际支付的价款入账并在受益期间摊销；而企业自行开发的无形资产，则按照注册无形资产时发生的注册费、律师费等金额入账，其研究和开发费用却计入当期损益，同时也违反了可比性原则。

再次，与国际上通用的几种计价方法比较，只有我国把开发成功后发生的注册费、律师费等附带费用计入无形资产成本，而实际发生的研发费用却列作期间费用，直接抵减当期利润，这显然有违重要性原则。

为了适应不断变化的经济环境，与国际接轨，我国财政部在2006年颁布的新《企业会计准则第6号——无形资产》中对企业研发费用的入账方式重新做了规定：

首先是将企业研究与开发的过程划分为研究阶段与开发阶段；规定研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产。

这一规定与《国际会计准则第38号》中关于研发费用的核算方式极为相似，这体现了我国在会计准则方面与国际会计准则的趋同。

新准则相对于旧准则来说，是一大改进，克服了许多旧准则的不足，具有一切研发费用一定条件下资本化的优点，它更能体现企业的真实价值和拥有的资产。

但是新准则依然存着不足：

第一，新准则在一定程度上缺乏可操作性。

尽管新准则借鉴国际会计准则，给出了“研究“和“开发“的明确定义，但在实际操作中，鉴于无形资产研发业务的复杂性和高风险，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，显然并非易事，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。

第二，新准则增大了企业操纵利润的空间。

企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，以及开发阶段费用资本化确认的五个标准，在很大程度上依靠于会计人员的专业判定，主观性太强，给会计人员利用职务之便操纵企业业绩提供了可乘之机，增大了企业盈余治理的空间。

对我国企业研发费用会计核算方式选择的思考由于研发费用的不同会计核算方式有着各自的优点和不足，因此不妨将企业根据不同的规模、研发能力以及治理能力进行分类，针对不同的类别，企业可以选择不同的研发费用会计核算方式。

划分企业的标准由以下六项组成：

①企业的研发费用占到企业年营业额的5％以上；②企业技术性收入与高新技术产品销售收入的总和占到本企业当年总收入的60％以上；③企业的职工人数超过500人；④企业的科研人员占企业全体职工的比重超过30％时；⑤企业具有较为完善的财务核算制度；⑥企业对于研发活动有比较完善的治理，企业研发活动的过程能够区分成研究和开发两个阶段。

当企业同时符合以上6项标准时，企业则可采用一定条件下研发费用资本化核算方式；当企业是以研发为主，除了不满足第三条标准，其余标准都满足时，换句话说企业是个小型的高科技企业，研发活动是企业的主要生产活动，例如软件开发企业，此时企业的研发费用则可采用完全资本化核算方式，但研发费用必须在5年内摊销完毕；当企业不符合以上任意两条组合的标准时，反映出企业要么规模不足，要么研发能力不足，要么治理能力差等，企业研发费用应该采用完全费用化的核算方式，避免人为操纵利润。

不同企业由于研发投入和产出不同，研发对企业的作用也不完全一样，企业对研发活动的重视程度、治理效率都有差异，假如按照新准则这样一种会计核算方式，势必难以体现研究与开发对于企业的贡献，因此应该避免企业对研发费用会计核算方式的“一刀切“，采用不同类型的企业选择不同的会计核算方式，体现出企业的差异和特色。

5、避免企业操纵

（1）从新会计准则整体角度约束盈余操纵

   2007年起实行的会计准则在继承了以前的会计准则的精髓的基础上，其会计目标更明确表示为：

“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。

这一变化明显体现了我国会计理论界的共识。

新会计准则注重从资产负债观、全面收益、公允价值这三个方面考察企业。

追求资产负债表的资产和负债是否符合其定义和确认条件，追求企业的真实资产与负债条件下的净资产增加量，同时也希望通过对会计要素明确的定义等方式来尽可能避免“过渡”利用会计政策弹性的盈余管理。

新会计准则中无形资产的研发费用会计处理的变化就成为新会计准则变化趋向的具体代表。

（2）从无形资产的确认角度约束盈余操纵

（1）研究开发支出的分期处理

   新会计准则把企业自创无形资产分为“研究”和“开发”两个过程分别计量，明确规定了费用发生的时间，使某些想利用研发费用的处理来控制无形资产的人账价值进而操控盈余的企业只能望洋兴叹。

另外,tg有利于企业获得更多的税收优惠，增加企业研发新产品新技术的动力，还可以在降低企业的投资风险的同时让企业看到资本保值增值的希望，保护了企业自主开发“中国创造”的积极性，有利于国家在现阶段鼓励科技创新宏观政策的执行。

（2）开发支出资本化与费用化的确认

   新会计准则中，开发阶段的费用支出被分为资本化与不可资本化两部分。

其中资本化部分可以计入成本，成为无形资产人账价值的一部分，大大增加了自创无形资产计量的可靠性。

费用化部分则被计人当期损益。

   新会计准则细化了开发支出的种类。

通过对开发支出明确地分类，使无形资产的确认更加准确，更符合会计信息质量要求中所追求的真实可靠性。

   （3）从后续计量角度约束盈余操纵

   无形资产的后续计量主要包括对无形资产进行摊销、减值测试及计提减值准备。

在约束盈余操控方面，无形资产新会计准则的变化主要体现在摊销时限的变化上。

   旧会计准则在规定企业无形资产的摊销时限时，对受益年限、法律规定年限和有效年限进行了排序，同时，还将没有明确规定受益年限的无形资产也划在摊销的范围内，原则规定了最低时限标准为10年。

而新会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

此举避免了会计人员利用“估计”年限的手法增加人为的主观性操作行为，压缩了企业利用摊销的方法避税，操控盈余。

   （4）从报表披露角度看约束盈余操纵

   依据新《企业会计准则第30号——财务报表列报》，企业在披露无形资产时，由于新会计准则的要求越来越细致，导致了通过改变研发费用发生的时间进行盈余操控的可能性越来越小。

（1）资产负债表

   无形资产项目后单独列示“开发支出”项目，反映了应予以资本化但尚未形成的无形资产的开发支出。

同时，把企业自创无形资产分为“研究”和“开发”两个过程分别计量，有利于企业获得更多的税收优惠。

（2）利润表

   按照新会计准则的规定，研究阶段技术是否成熟且用于下一阶段的开发上不确定时，相关费用计入当期损益；开发阶段时则要重点考虑支出是资本化或费用化的问题。

因此，利润表中，在作为营业收入减项的“管理费用”项下分别列示“研究支出”和“开发支出”两项。

   （3）现金流量表

   研发费用被确认之前，应计入现金流量表中的“经营活动产生的现金流量”中。

对资本化了的支出要计入“无形资产”项下。

费用化的支出则计人“管理费用”。

   （4）报表附注

 对于研发支出，应在附注中说明的内容有如下几点：

①企业在处理研发支出时所采取的会计政策以及判断开发支出资本化条件的依据。

②研发支出所采用的会计政策变更的内容和理由及累计影响数。

③本期确认的研发支出金额；尚处于开发阶段的无形资产的研究现状、名称、用途以及开发成本；计入当期损益和确认为无形资产的研发支出。

结论

随着知识经济的发展，无形资产在企业资产中变得越来越重要。

企业的研发能力以及研发成果的转化能力是衡量一个企业核心竞争力的关键因素之一。

企业内部研发费用的会计处理合理与否，不仅影响到会计信息的质量，还影响到会计信息的提供成本与质量监督成本。

科学的会计处理方法有利于企业对研发费用的管理，认真分析研究开发费用的构成，结合国家有关规定做出正确的处理能够促进企业的稳定和可持续发展。

致谢

本文的完成，从选题、拟定提纲到最后定稿，整个过程都得到了老师的悉心指导和关怀。

老师严谨的治学态度、渊博的学术知识以及开阔的思维方式给我留下了深刻的印象，这些都将成为我生命里宝贵的财富，让我受益终生。

在此，谨向李老师表示我衷心的感谢和最美好的祝愿。

同时我知道，对于导师仅仅表示由衷的尊敬是不够的，只有更加努力的学习和工作，才能不辜负导师的教导和希冀。

在这里我还要感谢所有教导过我的老师，感谢他们给予我的帮助和指导。

此外，我要感谢我们班的全体同学，正是因为班里积极上进的学风，团队合作的氛围，才使我在四年的学习生活中没有虚度光阴，各方面大有提高，为以后的工作和学习打下了坚实的基础。

最后我还要感谢我的家人，感谢他们对我学业的无私奉献，大力支持。

参考文献

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研发费用中外会计处理之比较[J]财会月刊，2006，（12）70-71

[2]王合喜罗鹏：

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[3]刘昌进：

研究开发支出资本化浅谈[J]财计月刊，1999，（3）9-10

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企业会计准则——无形资产[s]20