致同解读《年报应予关注的会计准则实施重点技术问题》文档格式.docx

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企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。

会计师事务所在进行年报审计时，应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法，重点关注货币资金、收入、存货、固定资产及在建工程、商誉、资产减值、金融工具、企业合并、关联方交易、会计差错、持续经营等高风险领域，严格执行审计程序，保持职业怀疑，有效识别、评估及应对重大错报风险。

相关内容概要如下：

01 

关于执行新准则的相关会计处理

1、按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称新收入准则）的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足新收入准则第七条有关条件时，应当合并为一份合同进行会计处理。

致同提示

根据《企业会计准则第14号——收入》第七条，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；

（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

如果满足上述

（1）或

（2）的标准，合同中对价之间的关系（即价格的相互依赖）会使得如果此类合同未予合并，则分摊至每项合同中履约义务的对价金额可能无法如实地反映向客户转让的商品或服务的价值。

上述条件（3）则旨在避免企业根据其设计合同结构的方式而有效规避有关识别履约义务的要求的可能性。

2、企业应当按照新收入准则第十一条的相关规定，结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；

如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。

例如，在评估是否采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度时，企业应当分析合同中约定的里程碑与履约进度是否存在差异，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。

对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定履约进度，并加以一贯运用，不得在同一会计期间内或不同会计期间随意变更确定履约进度的方法。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估己实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。

当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。

根据《关于严格执行企业会计准则 

切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是恰当的。

如果会导致由客户控制的重要的在产品或产成品未包括在进度计量中，则使用“已达到的里程碑 

”是不恰当的。

就过往履约的成本确认资产（如在产品）与控制在某一时段内持续转移的概念不符。

除非已发生的成本是与未来履约相关且符合资本化条件。

可参考《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》。

3、当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；

不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

部分行业如贸易、百货、电商等应予以特别关注，应当严格按照新收入准则的相关规定进行判断和会计处理。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：

企业承担向客户转让商品的主要责任；

企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

企业有权自主决定所交易商品的价格。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。

需要注意的是，主要责任人与代理人的判断，不再考虑信用风险，因为信用风险通常不太相关或完全无关；

原准则下某些主体试图用信用风险敞口推翻更强有力的反映代理人的证据。

也不再考虑佣金形式，尽管该指标有时对于评估主体是否为代理人可能会有所帮助，但对评估主体是否为主要责任人没有助益。

可参考《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》。

4、企业为了履行收入合同而从事的运输活动，应当根据新收入准则相关规定，结合相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。

如果该运输服务不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。

该合同履约成本应当在确认商品收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。

通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；

相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

根据《收入准则实施问答》，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。

该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

为履行客户合同而发生的与运费类似的保险费、装卸费等也做类似处理。

可参考《收入准则应用案例——运输服务》及证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-6运输费用的确认与列报。

5、企业应当按照新收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

原准则下，现金折扣在实际发生时计入财务费用。

新准则下，根据《收入准则实施问答》，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

相比原准则，存在现金折扣时确认的收入金额会变小（扣除预期折扣）。

可参考证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-5销售返利的会计处理。

6、企业应当按照新收入准则的相关规定，对合同资产和合同负债进行确认、计量、列示和披露。

需要强调的是，企业应当注意区分合同资产和应收款项，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额在资产负债表列示。

净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内变现的，应当在“合同资产”项目列示，不应在“一年内到期的非流动资产”项目列示；

净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内到期的，应当在“合同负债”项目列示，不应在“一年内到期的非流动负债”项目列示。

根据《企业会计准则第14号——收入》第四十一条，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

根据《收入准则实施问答》，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

即合同负债不含税，但合同资产可能含税。

预收款中估计的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”。

根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

即估计的增值税并不在“应交税费”项目列报。

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，即列报合同资产与合同负债的适当计量单元为整项合同。

需要注意的是，应收账款（金融资产）与合同负债（非金融负债）不得抵销。

可参考《收入准则应用案例——亏损合同案例》《收入准则应用案例——合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）》《收入准则应用案例——合同负债（电商平台预售购物卡）》。

7、企业应当按照新收入准则第四十二条等有关披露要求，在附注中充分披露与收入有关的信息。

根据《企业会计准则第14号——收入》第四十二条，需要披露收入确认和计量政策、关键判断、方法、输入值和假设，合同相关信息，与合同成本有关的资产相关的信息等。

需要注意的是，租金收入、利息收入、现金股利收入不适用收入准则，不应在收入确认政策中进行披露。

公司当期根据新收入准则要求对相关交易或事项进行确认和计量时，需注意对于相同交易或事项对本年年初留存收益及财务报表相关项目的影响也应进行恰当调整。

此外，在披露首次执行新收入准则对当年年初财务报表的影响时，除了列示影响的相关项目和金额，还需披露调整性质及原因等信息。

8、企业（社会资本方）应当按照《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）等相关规定，对符合该解释范围的政府和社会资本合作（PPP）项目合同进行会计处理、新旧衔接和附注披露。

9、企业在对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同进行公允价值计量时，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）相关规定，基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企业应当对其公允价值进行估值。

仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

即适用金融工具准则的权益工具投资必须公允价值计量。

权益工具不具有仅为本金及利息支付的现金流量，因此不论业务模式如何，公允价值信息始终是相关的。

虽然在初始入账时，交易价格（取得成本）可能是公允价值的最佳证据，但是后续计量时，成本通常无法提供关于权益工具所产生的未来现金流量的有用信息（IFRS9-BC5.15）。

公允价值计量虽然会带来不确定性，但是成本作为一个可靠（和客观）的金额，只有（即便有）很少的相关性。

并且如果采用恰当的估值技术和输入值，信息就是可靠的。

技术上讲，权益投资的估值方法发展得比较成熟，而且通常远不如其他要求以公允价值计量的金融工具、包括许多复杂的衍生产品所要求的那么复杂（IFRS9-BC5.17）。

仅在有限情况下，成本可能代表对公允价值的恰当估计。

但是，需要注意“信息不足”应是客观事实，不能是主观认定。

通常情况下，基本的股东权利通常可确保其获得进行估值所需的必要信息（IFRS9-BC5.17）。

可参考《金融工具准则实施问答》。

10、企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。

企业管理“云信”、“融信”等的业务模式以收取合同现金流量为目标的，应当在“应收账款”项目中列示；

既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标的，应当在“应收款项融资”项目中列示。

企业转让“云信”、“融信”等时，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）判断是否符合终止确认的条件并进行相应的会计处理。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，“应收票据”科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

根据《票据法》，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。

票据凭证的格式和印制管理办法，由中国人民银行规定。

根据《电子商业汇票业务管理办法》，电子商业汇票是指出票人依托电子商业汇票系统，以数据电文形式制作的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。

电子商业汇票的付款期限自出票日起至到期日止，最长不得超过1年。

电子商业汇票出票必须记载下列事项：

（一）表明“电子银行承兑汇票”或“电子商业承兑汇票”的字样…… 

“云信”、“融信”的付款人为承诺付款方，平台并无付款承诺，不同于一般的商业承兑汇票，不是汇票、本票和支票。

“云信”、“融信”属于一种应收账款债权数字凭证，与票据的权利属性、不可拆分、转让流程、中间手责任、格式规定存在不同，不应作为“应收票据”列示。

“云信”、“融信”作为应收债权，其风险主要是承诺付款方的信用风险及延迟支付风险。

在核心企业信用级别较高时，终止确认分析涉及的主要风险可能是延迟支付风险。

若即使承诺付款方或采购商未按时付款，后续转让方也无需支付融资利息、管理费用和平台服务费（即不存在逾期利息/费用），且资金方不能向转让方追索或返售，则可能表明转让方的风险和报酬已转移。

此时转让的“云信”、“融信”可能可以终止确认。

11、商业银行在资管新规过渡期采取回表方式处置不符合资管新规要求的理财存量资产，除能够对被投资方实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资以外的金融资产，应当按照金融工具确认计量准则有关业务模式和合同现金流量特征的规定确定其分类并计量。

以摊余成本计量的，应当按规定计提信用风险减值准备。

根据《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》（银发〔2018〕106号，“资管新规”），资产管理业务是金融机构的表外业务，金融机构开展资产管理业务时不得承诺保本保收益。

出现兑付困难时，金融机构不得以任何形式垫资兑付。

金融机构不得在表内开展资产管理业务。

金融机构对资产管理产品应当实行净值化管理，净值生成应当符合企业会计准则规定，及时反映基础金融资产的收益和风险。

资管新规按照“新老划断”原则设置了过渡期。

资管新规过渡期原设定在2020年年底结束，后延长至2021年年底。

过渡期即将结束，银行理财进入全面净值化时代。

根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号），适用资管新规的资产管理产品，执行新金融工具相关会计准则的日期可以推迟至2022年1月1日。

根据《金融工具准则实施问答》，首先，企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。

其次，如果该投资不适用长期股权投资准则，企业应当根据金融工具确认计量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。

12、在境内外同时上市的保险公司以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的保险公司，应当按照《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）有关“保险公司暂缓执行新金融工具相关会计准则的补充披露要求”披露相关信息。

其他保险公司不作上述披露要求。

根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号），符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具相关会计准则的日期允许暂缓至执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的日期。

根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；

其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。

同时，允许企业提前执行。

根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号），保险公司符合条件并选择暂缓执行新金融工具相关会计准则的，应当披露以下信息：

1.符合暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的依据。

2.保险合同（包括混合合同分拆前的存款成分和嵌入衍生工具）产生的负债的账面价值占所有负债的账面价值总额的比例小于等于90％时，除保险合同产生的负债以外的其他与保险相关联的负债的性质和账面价值。

3.与保险相关联的负债的账面价值占所有负债的账面价值总额的比例小于等于90％但大于80％时，公司不从事与保险无关的重大活动的依据……

02 

关于其他准则的相关会计处理

1、企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称资产减值准则）等相关规定，根据企业具体情况对存货跌价准备、长期资产（如固定资产、长期股权投资、商誉等）减值准备进行职业判断和会计处理，合理确定关键参数，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。

对于供应商或客户发生重大风险事件等情形，企业应予以特别关注。

企业应当按照资产减值准则第六章和第七章等相关规定对商誉减值进行会计处理。

企业应当按照该准则第六章的规定，将商誉的账面价值自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合进行商誉减值测试，分摊的资产组或资产组组合不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组组合构成的情形下，才能将商誉进行重新分摊，但企业管理层应当证明该变更是合理的。

企业应当按照资产减值准则第七章的规定，在附注中披露与商誉减值有关的信息。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》第二条和第十八条，资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合（购买方预计受益于企业合并的协同效应的资产组，可以包括购买方原有业务中的资产组）。

分摊时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

参考《深圳证券交易所创业板上市公司重大资产重组审核规则（2021年修订）》，协同效应，是指上市公司因本次交易而产生的超出单项资产收益的超额利益，包括下列一项或者