舞弊审计论文有关舞弊审计论文文档格式.docx

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1、虚构存货。

一个很容易想到的增加存货价值的方法是对实际并不存在的项目编造各种虚假资料,如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表内的数量、伪造装运和验收报告以及虚假的订货单等。

诸如此类的措施可能会高估某一会计期间＂期末存货＂,而这样又会造成高估下一会计期间的＂期初存货＂,使得下一会计期间的净利润可能被低估。

因此,如果管理当局想要在以后的会计期间（大多数舞弊涉及多个会计期间）继续高估净利润,就需要继续高估期末存货,而且高估的金额必须能够抵消由于上期期末存货被高估而引起的本期净利润的减少。

这样做势必会导致存货更大金额的错报,从而使舞弊更易被发现。

当然,大多数会计报表舞弊发生于公司陷入绝境时,舞弊者主要关注在当期如何高估收益,对以后会计期间可能会遇到的会计问题并没有过多考虑,所以观察企业连续几年的长期趋势也很重要。

2、操纵存货的盘点。

注册会计师在很大程度上依赖于对客户存货的监盘程序来获取有关存货的审计证据,因此对注册会计师来说,执行和记录盘点测试显得非常重要。

实际上,在一些存货舞弊案件中,客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。

例如,被审计的客户在会计期末结束前收到一大批货物,随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出,并在审计期间将其隐藏起来;

在存货实物盘点时,再将这些货物清点并记入注册会计师测试的那批货物,这样显然高估了存货的价值同时低估了负债的数额。

3、随意变更存货计价方法。

企业存货核算的计价方法一旦确定,不能随意变更,如需变更,必须在报表附注中披露相关变更的理由及影响金额。

有些企业正是利用可以变更存货计价方法的机会,编造虚假的借口或理由来变更存货计价方法。

二、存货舞弊的动机和机会

（一）存货舞弊的动机。

存货舞弊的动机来自以下方面:

（1）客户公司面临财务困难,在市场经济条件下,竞争愈演愈烈,风险与利润共存。

获利能力强的客户,竞争能力较强,财务状况较好,管理人员就更有可能遵守各种制度和政策,按既定的方针管理企业。

此时,粉饰财务报表的可能性就较小;

反之,管理者采取各种舞弊手段掩盖财务状况的可能性就会增大;

（2）外部经济环境的好坏会严重影响某些客户,一旦环境恶劣,这些客户可能面临产品销售不出去、资金回笼困难等问题,经营状况会受到严重影响,管理当局就会面临完成财务计划的巨大压力,其舞弊的可能性就会增大;

（3）管理当局面临来自资本市场的压力,上市公司为了获得增资配股资格,吸引更多的投资者或者为了避免其股价下跌、公司面临退市或被收购等风险,想方设法粉饰财务状况,在虚增资产的同时,利用存货虚增盈利。

（二）存货舞弊的机会。

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过审计师。

事实上,对于有些公司,如那些规模很小、业务较简单的公司,要想瞒过审计师在存货上做手脚是非常困难的。

但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性就会增加:

客户公司决策制定由一个或少数几个人垄断把持;

内部控制存在严重缺陷;

客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统;

客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业;

客户公司拥有众多的存货存放地点等。

另外,通过与关联方（母公司、子公司、合营企业和联营企业等）之间的存货购销业务也可增加舞弊的机会。

三、审计人员对存货舞弊的防范

（一）识别存货舞弊迹象。

与收入舞弊相比,存货舞弊比较容易实施。

注册会计师必须检查与存货相关的内部控制,注意是否缺乏关键内部控制,而给舞弊者提供可乘之机。

具体而言,注册会计师应当重点关注如下内部控制程序:

采购（请购单、订货单等）、验收（验收报告、实物控制等）、记账（购货发票、借项通知单等）、现金支出（支票等）、存货的储存、加工和装运、销货成本的结转、存货成本的结算（特别是在制造业企业）、实地观察存货。

注册会计师应当随时保持职业谨慎,对舞弊迹象展开认真的调查。

（二）完善存货内部控制制度。

审计人员在对单位进行审计时,可以通过询问相关人员、查阅企业文件、调查问卷或绘制流程图等方法,来了解采购、验货、仓储、生产、销售等有关内部控制制度是否健全,执行情况如何,尤其要注意现金收款销售的内部控制制度的健全性以及执行如何。

通过完善存货内部控制制度,监督企业内部各机构的正常运行,从而达到防范存货舞弊的作用。

（三）完善外部防范措施

1、加强相关法律法规和制度建设。

结合我国实际情况和国际惯例,进一步制定出我国的有关制度、法规,解决＂无章可循、无法可依＂及＂有章有法不依＂的问题。

同时,加强由审计、监察、财税、注册会计师等部门相结合,对查处的违纪违法案件严肃处理,避免出现多年来形成的一罚了之情况,以制约存货舞弊行为。

2、提高对存货财务舞弊的查处能力。

当前,存货财务舞弊水平不断提高,从简单的违纪违规到有预谋、有组织的技术造假;

从单纯的账薄造假到从传票到报表的全面会计资料造假,同时对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。

所以,审计人员只有拥有过硬的专业知识,才能不断发现问题和解决问题。

3、加大对存货财务舞弊的处罚力度。

加大对存货财务舞弊的处罚力度是当前防范化解会计舞弊风险的关键。

现阶段,我国立法机关及有关管理部门先后制定并发布了数十项相关的法规和制度,尽管这些法规和制度还有待进一步完善,但是只要认真执行,基本能够保证会计信息的质量,更不会出现蓄意造假的现象。

但由于对蓄意造假者的惩罚力度不足,致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险。

今后对于恶意造假并产生严重后果者,管理部门决不能姑息迁就,一定要加大处罚力度,警示后来者不要重蹈覆辙。

4、改进存货盘点程序。

注册会计师必须合理、周密地安排存货盘点测试程序并谨慎地予以执行,在盘点时应尽可能采取措施以提高存货盘点的有效性。

但是,即使注册会计师谨慎地执行了该程序,也不能保证能发现所有重大的舞弊行为。

这是因为存货盘点存在以下局限性:

被审计单位往往派代表跟随注册会计师,一方面记录下测试的结果,同时也可掌握测试地点及进程等情况。

这样,被审计单位就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中,从而增加存货的总体价值。

在执行盘点测试程序时,注册会计师一般会事先将测试的时间和地点告知被审计单位,以期做好盘点前的准备工作。

但是,对于那些有多处存货存放点的被审计单位,这种事先通知无疑会使其有机会将存货短缺隐藏在注册会计师没有检查的存放点。

鉴于存货盘点测试具有局限性,注册会计师就必须制定周密的存货盘点计划,并且在进行存货监盘时应注意以下事项:

存货监盘小组应由熟悉客户运营的有经验的注册会计师负责,对于欠缺经验的助理人员或＂新手＂,应给予适当的督导,并鼓励他们遇到疑点时及时告知督导其工作的注册会计师;

不要事先或太早告诉被审计公司将要监盘的地点,以防公司作存货调换转移来掩盖存货不实;

注册会计师应当现场监督被审计公司的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;

盘点审核时抽查的焦点应置于高价值项目;

抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;

注册会计师抽查存货数量时,应亲自＂踩堆＂,而不应听客户工作人员报数,以防止＂空箱＂和虚报,应将抽查结果与被审计公司盘点记录相核对;

注册会计师还应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;

对于重大或不寻常的盘点差异,或客户人员对抽查程序感到过度关心者,均应提高专业警觉性;

注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点;

注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货;

根据存货特性考虑是否利用专家的工作。

（作者单位:

郑州工业贸易学校）

主要参考文献:

[1]董秀琴.生产循环审计.北京:

中国时代经济出版社,20xx.

[2]刘建军.审计学.北京:

机械工业出版社,20xx.

[3]潘琰等.审计质量与审计诚信机制:

基于制度与案例的思考.北京:

经济科学出版社,20xx.

有关舞弊审计论文篇二

《舞弊审计简述》

一、舞弊的概念

本文所述舞弊审计，是指审计部门对企事业单位会计舞弊的审计。

为了使读者了解舞弊审计的概念，需要从会计舞弊与会计错误、会计违规、盈余管理的区别，舞弊审计的定义和舞弊审计的主要目的等三方面来说明。

（一）会计舞弊与会计错误、会计违规、盈余管理的区别

1.会计错误：

会计错误是指会计核算过程中的无意错误，虽然在表现形式上与会计舞弊有可能一样，但没有特定的规律，对错误造成者没有必然的利益关系。

2.会计违规：

会计违规是指违反《企业会计准则》和《会计法》的行为。

严格来说，从技术上很难将会计舞弊与会计违规相区分，会计违规也是由一系列导致财务报表不实表述的故意行为所组成。

只有当会计违规损害会计信息使用者的利益时，会计违规才演变为会计舞弊。

3.盈余管理：

是指企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。

（二）理论界对舞弊审计的定义

目前理论界对于舞弊审计的定义，主要是从内部审计和社会审计两个不同角度的加以定义。

从内部审计的角度定义：

＂舞弊审计是指审计人员通过信号侦察和舞弊检查，以揭露舞弊的行为、损失金额及影响范围等为目标的审计。

＂

从社会审计的角度定义：

＂舞弊审计是关注注册会计师执行财务报表审计中的舞弊审计责任和程序方法的审计＂。

美国和加拿大两国专家合著的《美加两国查处舞弊技巧与案例》一书中，对舞弊审计的定义是＂涉及用前摄的手段和方法辨别舞弊，既是一种寻找舞弊的证据的审计。

＂美国舞弊审计入员协会认为：

＂舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。

（三）舞弊审计的主要目的

一般来讲，舞弊审计的目的应该包括以下四个方面：

1.审查评估被审计单位的内部控制的建立及执行情况;

2.通过审计会计资料中＂假、乱、错＂等现象，发现异常和漏洞，揭露财务舞弊行为;

3.促进会计核算工作的规范化建设，提高会计核算的准确性、规范性、严密性和公允性，提高财会组织管理工作水平;

4.充分发挥审计监督的查案职能。

根据已有线索和资料，有针对性地对被审计单位或有关人员进行详细审查，对有关疑点和问题展开内查外调，有利于对大案、要案的发现和查处。

二、会计舞弊的主要手段

掌握了解会计舞弊的常用手段，对做好舞弊审计工作，提高审计效率，降低审计风险有积极促进作用，能够使审计人员更有针对性地对会计舞弊行为加以辨别。

以下是几种常见的会计舞弊手段：

1.会计凭证舞弊手段。

会计凭证舞弊的手段包括伪造、篡改、变造、非据实填写凭证，非法获取发票、单据，记账凭证上账户对应关系不明、虚构经济业务或者正常业务不入账等手段。

2.会计账薄舞弊手段。

会计账簿舞弊，主要包括非法设置账簿，不按规定登账、过账、对账和结账，不正当挂账和设置账外账等途径。

3.会计报表舞弊手段。

会计报表舞弊手段，通常包括入为调整会计报表数据，报表编制缺乏账簿基础不真实，增加或减少报表内容，编制合并报表弄虚作假等手段。

4.货币资金舞弊手段。

货币资金舞弊的手段主要是采用现金收入不列账、以涂改凭证或用假凭证支付现金、虚构支出项目、记录误差出现长短款、虚列费用冒领公款、利用时间差挪用现金、截留罚没收入等＂现金＂账户舞弊手段;

出租银行账户、公款私开信用证卡、多头开户、涂改转账支票存根信息、开具空头或空白和远期支票、外借现金贪污利息等＂银行存款＂账户舞弊;

非法设立外埠存款账户、外埠存款非法支出、挪用、将外埠存款长期置于体外等手段，对＂其他货币资金＂账户舞弊。

5.应收及预付账款舞弊手段。

应收及预付账款舞弊的手段主要是采用应收账款长期挂账、形成三角债或坏账，坏账损失不作处理、故意制造潜亏;

误提坏账准备金，调整应收账款期末余额、调整计提比例、多提或少提坏账准备金;

利用应收账款放贷、利息流入小金库，配合虚增销售收入、虚列应收账款，应收账款收回不入账;

延期承兑应收票据、索取酬金，利用往来账项隐匿资产或收入、虚构债权转移资产;

占用备用金谋利，应收票据所列事项不实、其他应收款占压挪用等手段，对＂应收账款＂、＂坏账准备＂、＂应收票据＂、＂应收补贴款＂、＂其他应收款＂账户舞弊。

6.存货舞弊手段。

存货舞弊的手段主要是采用存货所有权确认不清、核算范围不明;

存货违规分类、造成成本不实，随意变更存货计价方式、调节成本费用;

材料盘盈盘亏不作转账处理、不报毁损、虚盈实亏，设置账外物资＂小金库＂;

监守自盗，以物易物、不执行核算程序和手续，不作材料出库和假退库、虚列成本费用;

以次充好、以廉换贵;

随意改变低值易耗品、包装物的核算方法、调节产品成本;

委托加工受贿、多付材料费用;

分期收款发出商品不按实际比率结转销售成本，虚增或提前计算销售收入;

混淆出售和出租存货界限、破坏收入与成本匹配性，混淆资本性支出与收益性支出的界限，调节产品费用等手段，对＂物资采购＂、＂原材料＂、＂包装物＂、＂低值易耗品＂、＂材料成本差异＂、＂自制半成品＂、＂委托加工物资＂、＂分期收款发出商品＂、＂商品进销差价＂、＂存货跌价准备＂账户舞弊。

7.投资舞弊手段。

投资舞弊的手段主要是采用将投资手续成本列为当期费用，短期投资不及时入账、将投资收益列入＂小金库＂;

将已宣告发放的股利列入股票成本，将投资收益隐瞒用于福利目的，投资计价不实、损害投资者利益;

隐瞒联营利润，低价转让债券，损害企业利益，控股企业不计投资收益调节利润;

成本法和权益法混淆使用、虚增利润;

长期债券投资不摊销溢折价，不计提跌价准备或减值准备，有关投资信息披露不实、对＂短期投资＂、＂短期投资跌价准备＂、＂长期股权投资＂、＂长期债权投资＂、＂投资收益＂账户舞弊。

8.固定资产舞弊手段。

固定资产舞弊的手段主要是采用固定资产种类划分偏差，固定资产计价和价值确认有误;

违规调整固定资产账面价值;

内外勾结、购入固定资产质次价高造成损失;

通过接受捐赠、用小金库购买、对外投资分得、罚没收入、盘盈所得、以物资抵债收回、虚列工程造价、混淆资本性支出和收益性支出等形成的固定资产或存货不入账，将之转移到账外;

固定资产价值中掺入其他消费支出项目，固定资产运杂费和税费不实，接受贿赂虚构固定资产重估价值;

转移工程借款利息调节当年损益，在建工程试运行的收入不冲减在建工程成本;

融资租入固定资产发生的财务费用计入固定资产价值。

无偿转让旧设备清理损失列入当期损益，固定资产盘亏不作账务处理;

任意改变折旧方法或折旧率、调节折旧数额，增加固定资产不提折旧，停用固定资产当月不计折旧，变卖固定资产后仍旧提取折旧;

在建工程提前作决算、多提折旧等手段，对＂固定资产＂、＂累计折旧＂、＂固定资产减值准备＂、＂工程物资＂、＂在建工程＂、＂在建工程减值准备＂，＂固定资产清理＂等账户舞弊。

9.无形资产舞弊手段。

无形资产舞弊的手段主要是采用对无形资产的所有权和使用权处理不当，无形资产形成渠道不规范;

无形资产增加不真实、不合法，对无形资产的计价不正确;

将转让无形资产的收入作为营业外收入或列入小金库，虚增商誉、虚列专有技术，以增大费用，出售无形资产不作账务处理;

开办费各项费用支出范围和内容不实，开办费开娜标准不当，开办费摊销期限及相关财务处理混淆，租入固定资产改良耐修理不真实，改良和大修理有关费用划分不清等手段，对＂无形资产＂、＂无形资产减值准备＂账户舞弊。

10.流动负债舞弊手段。

流动负债舞弊的手段主要是采用负债，虚列资产、费用，以调节利润;

流动负债舞弊，主要是采用高估负债，虚列资产、费用;

将短期负债列为长期负债，混淆资本性支出与收益性支出，低估负、转移收入和资产，收入挂应付账款等往来科目，隐匿收入和利润;

用商品抵支应付款项、隐瞒收入;

利用预收账款虚增商品销售收入，利用预收账款偷逃收入和相关税赋;

虚列预提费用或提而不支以调节利润;

利用应付账款贪污现金折扣，故意推迟付款、合伙私分罚没收入，隐瞒退货、贪污应付款项;

多计多提应付福利费，将超支的福利费用打入成本，多计应付利润流入小金库等手段，对＂短期借款＂、＂应付票据＂、＂应付账款＂、＂预收账款＂、＂应付工资＂、＂应付福利费＂、＂应付股利＂、＂应交税金＂、＂其他应交款＂、＂其他应付款＂账户舞弊。

11.长期负债舞弊手段。

长期负债舞弊的手段，主要是采用银行利息不入费用，混淆资本化利息、将应计入固定资产的利息计入当期损益，或者将应计入当期损益的利息计入固定资产;

混淆资本性支出与收益性支出的界限，债券资金使用超出章程范围，虚列长期应付款账户，期满后继续支付长期应付款项，融资租入固定资产不计提折旧，混淆融资租赁和经营租赁，将安装调试费挤列待摊费用，资产改良不计入长期待摊费用等手段，对＂长期借款＂、＂应付债券＂、＂长期应付款＂、＂专项应付款＂账户舞弊。

12.成本费用舞弊手段。

成本费用舞弊，主要是采用福利部门接受劳务不转账结算，将对外投资支出项目计入成本费用之中;

基本建设领用材料计入产品生产成本将福利费用开支挤入成本项目;

未用材料不作退库，改变分配方法调节当年盈亏，虚估约当产量调整本期损益;

期间费用计量不实，将生产成本计入期间费用，随意改变结转产品销售成本的方法;

随意调节成本差异率，或者不按比例结转成本，违规扩大开支范围提高费用标准，期间费用转待摊费用处理;

利用＂汇兑损益＂账户人为调节利润水平，混淆资本性支出与收益性支出的概念，利息收入转入不冲减财务费用转进小金库，不按规定摊销无形资产和开办费，将应计入成本的运输费在期间费用列支，职工医药费在管理费用列支等手段，对＂生产成本＂、＂制造费用＂、＂劳务成本＂、＂财务费用＂、＂管理费用＂、＂销售费用＂、＂所得税＂、＂主营业务成本＂、＂其他业务支出＂账户舞弊。

13.收入舞弊手段。

收入舞弊手段的主要方式是发票舞弊，改变产品销售收入的时间、金额，隐匿销售收入;

以白条出库作为销售收入，将预收款项提前作为销售收入确认;

向预付单位发出商品不计销售收入，虚设客户;

将收入计入往来账，将各种视同销售业务未按规定作应税处理;

虚列销售成本，增加成本费用项目，虚报盘亏、毁损等，隐瞒应税业务，故意混淆税率和适用范围等;

销售退货不作冲回、虚拟业务，延期结算代销产品、经办人获利私吞，赊销商品作为收入，虚增存货周转率，销售自制半成品、直接冲减生产成本;

低价出售产品、经办人私取回扣，产品＂以旧换新＂用差价计算收入，以填制的记账凭证将收入转为损失，补收的销售额直接作为营业外收入逃税，以销售折扣与折让不冲减销售收入，来料加工节省用料不作收入，工业性劳务直接冲减成本，在建工程领用产成品不作销售处理，其他业务收入入账时间故意推迟或提前，以调节利润;

其他业务收入和成本金额不实，销售材料直接冲减材料成本，销售边角余料私存＂小金库＂等手

段，对＂主营业务收入＂、＂其他业务收入＂等账户舞弊。

14.利润舞弊手段。

主要是将转移股利收入挂在往来账项，虚列收入调整损益，出售股票收益用于职工福利，虚转成本调节利润，截留联营利润发放职工奖金，隐藏联营投资利润直接转入联营投资，转移罚没收入不作利润处理，转移营业收入计入营业外收入，没收财产损失计入当期损益，转移正常停工损失计入营业外支出，提前报废固定资产减少当年利润，对＂营业外收入＂、＂营业外支出＂、＂本年利润＂、＂利润分配＂、＂未分配利润＂账户舞弊。

三、舞弊行为的认定

对于审计中发现的会计资料中存在的错误和问题，如何才能准确地在错误（或过失）行为与舞弊行为之间进行划分，其关键在于了解两种行为的技术特征和类型。

（一）错误（或过失）的鉴定标志特征和类型

1.错误（或过失）的标志特征。

错误（过失）是指出于无意而造成会计核算资料和其他经济资料失真或不合规、不合法，即这一失真不是行为人的意志和愿望，其结果不是人为设计和努力实现的，而是其工作中出现闪失以及其他原因所致，非行为人本意。

鉴定错误（或过失）行为的标志特征是＂四无＂，即无目的性、无利益性、无掩饰行为和无不良心态。

具体来说，首先，错误的行为是无针对性、无目的性的，其错误行为找不到有任何企图和不轨，是在无意识情况下发生的;

其次，过失与行为人的利益得失无关，有时甚至还造成自身工作的损失和浪费;

再次，错误的行为一般是公开的，没有人为加工、处理和掩饰的痕迹;

最后，过失行为人对审计人员的审计行为一般没有不良心态，行为人对错账没有不必要的戒备，对审计监督心态平衡、态度从容，如经手人对审计人员的行踪存有超乎寻常的关心，对审计的进展特别热衷和敏感，对审计人员涉及自己经手的账务十分惊恐，则不是过失的正常反映。

另外，错误或过失现象应存在发生产的原因和背景，如果重复发生一些低级错误，或是明知故犯，则有理由怀疑其有意性;

如果发生过失的客观理由不能成立，那么这类过失就不能不认为是人为的故意，是在过失的掩盖下的有意舞弊。

2.错误（或过失）的通常可分为技术性错误、习惯性错误、条件性错误、管理性错误和责任性错误等五个类型。

具体来说，技术性错误是指财会人员由于对专业工作的陌生和对相应技术运用不当造成的错误;

习惯性错误是指由于财会人员的不良习惯造成的错误;

条件性错误是由于技术条件的问题而造成的错误，如缺乏计算器具，复写纸质量低下而造成计算或书写错误;

管理性错误是由于管理薄弱、基础工作不齐备、有关财务人员的职责权限范围不明，而使财务人员造成的错误;

责任性错误一般是由于财务人员业务素质水平不高或者责任心不强等原因造成的，有时也与内部管理的及水平有关。

值得注意的是，技术性错误一般发生于初涉财会工作的财会人员、未经系统的专业训练或没有较长时期专业工作经验积累的财会人员;

习惯性错误则是因人而异，具有较强的个性，而且应该表现出一定的持续性。

（二）舞弊的鉴别标志与类型

舞弊是指是有目的、有计划、有针对性的财务造假和违法乱纪活动，其在形式上与会计核算中的错误（过失）有相同之处，但在本质上却大相径庭。

舞弊有悖于法律法规，应该受到法律法规的惩罚，因此它是见不得人的，不敢公开于众，并经常伴有一定形式的伪装和掩饰，以较难以被人发现。

舞弊的鉴别标志：

1.舞弊行为均有利益目的。

舞弊行为的利益目的，可以表现为行为人个人的或其所在单位、部门集体的现实或潜在的利益目的。

这也是在市场经济条件下舞弊行为的最终目的所在。

2.舞弊行为都有人为掩盖、隐藏的痕迹。

舞弊行为是违反国家法律法规和政策的，为避免受惩制，行为人需要力行隐蔽、掩盖，混淆事实，使人难以发现其真相，这是财务造假形式上的共同