新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算.doc
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新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算
根据《企业会计准则第18号——所得税》第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。
资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。
一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的项目。
永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从而影响当期确认的递延所得税资产，永久性差异主要有：
l业务招待费的超支
l因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金
l工资及三项福利的超支（工效挂钩的另有规定外）
l业务宣传费超支
l利息超过规定部分
l资产损失的扣除（未经中介鉴定部分）
l销售佣金、
l社会保险超过规定部分
l总机构管理费超过标准部分
l公益性救济捐赠超过标准部分或者是不能扣除部门
l资产取得时没有合法有效的凭证，而在当期计提的折旧部分（区分具体情况）
l企业在纳税年度内应计而未计的扣除项目
l贿赂等非法支出
l免税的收入
l长期资产的减值准备（如固定资产、生产性生物资产、投资性房地产等）
二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
2.1依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：
1、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
2、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
3、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
4、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
2.2对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。
主要是指费用和收入，如：
广告费超过2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外）、国产设备投资抵扣新增所得税的部分、接受捐赠的金额占当年应纳税所得额比较大的部分可以递延到以后的5个纳税年度中确认、一次性收取或支付超过一年以上租赁期的租赁费（国税发1997191号文件规定出租方应按照合同约定的租赁期限分期计算收入，承租方应分期摊销租赁费。
2.3尚未弥补的亏损和已支付的所得税超过应支付的部分，也应确认为递延所得税资产，属于可抵扣的时间性差异。
一、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
1．比较常见的就是关于固定资产方面的：
比如资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧方法。
比如某项固定资产原值100，会计采用5年，税法是10年，不考虑残值的影响，企业的近5年的税前利润都是40，假定适用税率10%由于新准则规定固定的资产的减值准备一经计提不得转回，因此只产生永久性差异。
，相关资料如下。
2001
2002
2003
2004
2005
2006
会计利润
50
50
50
50
50
40
会计折旧
20
20
20
20
20
税法折旧
10
10
10
10
10
10
应纳税所得额
60
60
60
60
60
30
会计所得税
5
5
5
5
5
4
税法所得税
6
6
6
6
6
3
老准则的会计处理：
2001-2005
借：
所得税5
递延税款1
贷：
应交税金-所得税6
2006-2010年
借：
所得税4
贷：
应交税金3
递延税款1
新准则的会计处理：
2001-2005
借：
递延所得税资产1
贷：
所得税费用—递延所得税费用1
当期计提所得税时：
借：
所得税费用-当期所得税费用5
所得税费用-递延所得税费用1
贷：
应交税金-所得税6
2006-2010
借：
所得税费用4
贷：
应交税金3
递延所得税资产1
2．开办费的摊销，也会产生递延所得税资产，因为会计规定从生产经营的当月一次摊销记入管理费用，而税法规定从生产经营的次月起不少于5年摊销。
如：
企业01年发生开办费50万，生产经营为当年6月，当年的会计利润为30万（假定以后年度依次递增10万），税率10%。
（适用于无形资产的摊销）
2001
2002
2003
2004
2005
2006
会计利润
30
40
50
60
70
80
会计摊销
50
0
0
0
0
0
税法摊销
5
10
10
10
10
5
应纳税所得额
75
30
40
50
60
75
会计所得税
3
4
5
6
7
8
税法所得税
7.5
3
4
5
6
7.5
老准则的会计处理：
对次老准则没有明确要求做帐务处理，因为老准则没有对资产的帐面价值和计税基础做比较。
以前我在税务师事物所做所得税汇算清缴的时候也建议客户做递延税款处理，但一般的客户嫌麻烦，那就做备查帐来管理，等下一年做汇算清缴的时候直接在应纳税所得额里面扣除。
如要做帐务处理：
2001
借：
所得税3
递延税款4.5
贷：
应交税金-所得税7.5
2002-2006年03年04年0506年
借：
所得税45678
贷：
应交税金34567.5
递延税款11110.5
新准则的会计处理：
2001年
当期计提所得税时：
借：
所得税费用-当期所得税费用3
递延所得税资产4.5
贷：
应交税金-所得税7.5
2002-2006
借：
所得税费用45678
贷：
应交税金34567
递延所得税资产11110.5
企业提取的可以转回的资产跌价准备，一般只产生可抵扣暂时性差异：
l存货跌价准备
l坏帐准备
l消耗性生物资产跌价准备
二、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
2.1交易性金融资产的公允价值变动。
按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。
如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。
假定某企业2001年持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1200万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额200万元，2002年期末公允价值为1300，2003年期末公允价值为1100，即为应纳税暂时性差异；2004年期末公允价值为900，则产生可抵扣暂时性差异。
假定税率为10%。
2001
2002
2003
2004
会计利润
300
400
500
600
公允价值变动损益
+200
+100
-200
-200
应纳税所得额
100
300
700
800
会计所得税
30
40
50
60
税法所得税
10
30
70
80
老准则的会计处理：
对此老准则没有明确要求做帐务处理，也没有对资产的帐面价值和计税基础的差额作出规定。
新准则下：
2001年确认应纳税暂时性差异2002002年确认应纳税暂时性差异100
借：
所得税费用30借：
所得税费用40
贷：
应交税金-所得税10贷：
应交税金-应交所得税30
递延所得税负债20递延所得税负债10
2003年转回差异2002004年
借：
所得税费用50借：
所得税费用60
递延所得税负债20递延所得税负债10
贷：
应交税金-应交所得税70递延所得税资产10
贷：
应交税金-所得税80
2.2企业会计准则第二十二条规定：
“与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益”。
如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。
具体例子可以参考上2.1
注意：
在新准则下凡是用公允价值计量的资产，其公允价值变动损益在税法明确规定允许在当期损益扣除或者计入之前均会产生递延所得税资产或递延所得税负债，如：
l以公允价值计量的投资性房地产
l以公允价值计量的消耗性生物资产
l以公允价值计量的股份支付
l以公允价值计量的政府非货币性补助（该补助本身免税的除外）
三、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
3.1目前比较典型的可能是预提费用对于预提费用，有些地方的税局规定在汇算清缴的时候对资产负债表日的预提费用项目如果取得了相关的发票，则可以扣除，反之调增，来年取得发票再调减；有些地方则规定一律不调增应纳税所得额。
希望税总能对此有明确的说法和规定。
存货暂估入帐的问题也类似。
的贷方余额。
每年企业根据配比性原则提取经常发生的费用，这些费用可能在年末没有完全支付，但是这些费用的发生将保持在一个持续的状态。
如企业预提的水电费或者是根据效益来发放的奖金，在未来会计期间是完全有可能被消耗或者发放的，但是税法的规定费用扣除原则是据实凭合法有效的凭证扣除。
因此在新准则下产生了差异。
如企业2001年年末预提费用的贷方余额200，2002年预提了100，消耗了150；2003年消耗了150。
税率假定10%
2001
2002
2003
会计利润
300
400
500
预提费用贷方余额
200
150
0
应纳税所得额
500
350
350
会计所得税
30
40
50
税法所得税
50
35
35
老准则下：
直接调整增加应纳税所得额，来年做备查
新准则下：
2001年确认递延所得税资产2002年
借：
所得税费用30借：
所得税费用40
递延所得税资产20贷：
应交税金-所得税35
贷：
应交税金-应交所得税50递延所得税资产5
2003年
借：
所得税费用50
贷：
应交税金35
递延所得税资产15
3.2外商投资企业的应付职工薪酬，在类似的情况下也将产生递延所得税资产。
3.3预计负债。
企业提取的产品质量保证，因其帐面价值大于其计税基础，也将产生递延所得税资产。
四、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
企业会计准则第22号——金融工具确认和计量第第八条规定，“金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：
（一
升级会员 