工程分包业务.docx

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工程分包业务

工程项目分包

分包是当前施工企业组织工程项目施工时常用的一种经营方式。

由于分包涉及到法律、经济等诸多方面的问题，广大财务人员在对分包工程办理税务事宜、进行会计核算时往往感到无所适从。

本文试图对建设工程分包业务的涉税业务及会计核算做一些分析和比较，为工程项目分包业务的会计处理提供一些建议。

一、工程项目分包及其特征分析

工程项目的分包是指总承包人、或者勘察、设计、施工承包人，承包建设工程后，经过发包人同意，将其承包的某一非主要及专业性较强的部分工程，再另行发包给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。

《建筑法》第二十九条规定：

建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是除总承包合同中约定的分包外，必须经发包单位认可。

存在分包情况的工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。

承包合同是发包人与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人之间订立的合同，分包合同是承包合同中的总承包人、或者勘察、设计、施工承包人与分包人之间订立的合同。

按照《合同法》的规定，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人应当就承包合同的履行向发包人承担全部的责任，即总承包人、或者勘察、设计、施工承包人根据合同约定或者发包人的同意将承包合同范围内的部分工程项目分包给他人，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人也要就分包的工程向发包人负责。

分包人就其完成的工作成果向总承包人、或者勘察、设计、施工承包人负责，并与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人向发包人承担连带责任。

工程分包不同于工程转包。

转包是指工程承包单位承包工程项目后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以分包的名义转给其他单位承包，并且不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为。

转包与分包的根本区别在于：

转包行为中，原承包人将其工程全部倒手转给他人，自己并不实际履行合同约定的义务；而在分包行为中，承包人只是将其承包工程的某一部分或几部分再分包给其他承包人，承包人仍然要就承包合同约定的全部义务的履行向发包人负责。

同时，在《建筑法》、《合同法》等法律文件中对于工程转包都做出了禁止性规定。

因此，从相关法律规定来看，工程分包的主要特征包括分包行为必须在承发包合同中事先约定或者经发包方认可；总承包方与分包方对分包工程向发包方承担连带责任；符合合同约定或发包人许可的工程分包属施工企业正常的经营行为，它与工程转包有着本质的区别。

工程分包的这些特征，决定了分包工程的税务与会计处理的原则和方法。

二、分包工程营业税的缴纳

首先是分包工程的纳税义务分摊的问题。

根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人价款后的余额为营业额。

也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。

同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税。

总承包人代扣代缴分包人营业税后，应按规定对分包人开具《中华人民共和国代扣代收税款凭证》，分包人以此作为其完税凭证。

由于财务人员对分包工程纳税义务的认识偏差，在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等不规范行为，从而导致了漏税或重复纳税现象。

　其次是纳税地点的问题。

大型工程项目施工往往涉及多个行政区域，而营业税属于地方税，由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。

按照《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业务实行分包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包应缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴，具体来说就是：

①非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴。

②跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴；如果分包人将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包人在其机构所在地代扣代缴。

　如中铁公司（驻北京）承包郑州至武汉的某高速公路工程，把其中两部分分包给甲、乙两个施工企业。

分段分包后，如果没有跨省，则这两个施工企业应缴纳的营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳；如果工程跨省，则跨省工程的营业税，由中铁公司代扣后在北京缴纳；如果甲企业将所分包的跨省工程的一部分再次分包给丙、丁两企业，若丙企业所分包的工程未跨省，其应缴营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳，若丙企业所分包的工程跨省，其应缴营业税仍由中铁公司代扣后在北京缴纳。

另外，建筑安装工程的总承包人为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或代理者的，不管此工程是否实行分包，全部工程应纳的建筑业营业税税款均由建设单位扣缴。

三、分包工程的会计处理

会计核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计准则、会计制度。

然而，在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。

目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：

第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。

比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。

因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种作法的进行账务处理。

例：

乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。

乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。

其账务处理如下：

①乙公司完成项目发生成本费用时，

借：

工程施工——合同成本55000000

贷：

原材料等55000000

收到甲方一次性结算的总承包款时，

借：

银行存款　　80000000

　　贷：

工程结算　　80000000

②计提营业税金及代扣营业税时，

计提营业税金＝（8000－2000）x3％＝180（万元）

应代扣营业税＝2000x3％＝60（万元）

借：

营业税金及附加　　1800000

应付账款600000

贷：

应交税金——应交营业税　　2400000

③缴纳营业税时，

借：

应交税金——应交营业税　　2400000

贷：

银行存款　　2400000

④分包工程完工验工结算时，

借：

工程施工——合同成本20000000

贷：

应付账款20000000

⑤支付工程款时，

借：

应付账款19400000

贷：

银行存款19400000

⑥乙公司确认该项目收入与费用时，

借：

主营营业成本75000000

工程施工——合同毛利5000000

贷：

主营业务收入80000000

⑦工程结算与工程施工对冲结平时，

借：

工程结算80000000

贷：

工程施工——合同成本75000000

——合同毛利5000000

业主代扣税金的分包工程税务处理

在纳税实践中，承包工程营业税金及附加的交纳有两种方法，一种是业主代扣税金，另一种是建造承包商自行申报交纳。

目前，业主代扣税金较为通通，本文结合案例阐明的是业主代扣税金情况下的分包工程税务处理及其会计核算办法。

　　一、业主代扣税金的分包工程税务处理

根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。

也就是说，存在工程分包的情况下，总承包企业应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。

在纳税实践中，当地税务部门为简化征管手续，保证税源及时入库，同时业主财务部门为取得代扣手续费的收入，通通采取代扣税金的做法。

在这种情况下，总包企业与业主（发包企业）开展工程价款结算时，业主按结算的全额计算代扣营业税金及附加后，向税务机关提供总包与分包协议等资料，分别按总包与分包企业开具代扣代缴完税凭证交给总包企业，总包企业应将分包企业完税凭证复印作为代扣分包企业税款的支付凭证，然后将原件提供给分包方。

总承包方和分包方都是根据业主代扣代缴完税凭证开展帐务处理。

二、业主代扣税金的分包工程会计核算

　　分包工程是施工企业常见的，分包形式也多样化。

《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造协议》中均没有对分包工程的会计核算作出明确规定。

在目前施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理办法主要有两种办法：

　　第一种做法是，将分包工程收入纳入本企业的收入，将所支付的分包工程款作为本企业的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。

　　这种做法不但全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《协议法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的，而且按这种做法确定的收入与《营业税暂行条例》营业税额的差别，属于会计规定与税法规定的正常差别，并不影响对分包工程的会计核算。

此外，由于将分包工程收入纳入本企业的收入，可以扩大税前列支招待费的比例，达到合理避税的效果。

　　第二种做法是，视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本企业收支体系核算。

这种做法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用，因此，总承包方在核算分包工程在各会计核算期间的营业收入与费用时，可按第一种做法开展账务处理

　　三、分包工程税务处理及会计核算案例

　　现以中铁集团某企业中标的一项高速公路为例，来说明将分包工程收入纳入本企业的收入，将所支付的分包工程款作为本企业的施工成本，在业主代扣税金的情况下，分包工程税务处理及其会计核算办法。

[例]中铁集团某企业（以下简称总包企业）中标一项高速公路。

其工程项目包括一座长度为1600延长米的隧道及2800米的路基。

总造价12600万元，其中，隧道8100万元、路基4500万元。

工期30个月，经业主同意，将路基分包给振华企业（以下简称分包企业）施工。

结算工程款时，由业主代扣“两税一费”（营业税率3%、城建税1%、教育费附加3%），工程按期完工。

其相关的税务处理及会计核算如下

（一）税务处理

在业主代扣税金的情况下，根据《营业税暂行条例》规定，业主按总承包金额12600万元代扣总包企业的税金及附加393.12万元（12600×3.12%）。

业主代扣税金后，由地税局分别按总包企业应纳税金额81000万元（12600-4500），开具252.72万元（81000×3.12%）代扣营业税金及附加的完税凭证、按分包企业4500万元的应纳税金额，开具140.40万元（4500×3.12%）代扣营业税金及附加的完税凭证，作为总承包方和分包方的代扣代交的完税凭证入帐。

（二）会计核算

（1）记录完成隧道工程发生的现实成本6480万元时：

　　借：

工程施工——协议成本——隧道（成本项目）6480

　　　　贷：

原材料等6480

（2）记录分包企业完成的路基验工计价款4500万元时：

　　借：

工程施工——协议成本——路基（分包成本）4359.60　　　　主营业务税金及附加——路基（分包税金）140.40

　　　　贷：

应付帐款——应付工程款（分包企业）4500.00

　　　　　　应注意：

4500万元是含税价款。

　　（3）向业主验工计价时：

　　借：

应收账款—应收工程款（业主）12600

　　　　贷：

工程结算12600

　　（4）业主代扣“两税一费”时：

　　借：

应交税金——应交营业税378.00

　　　　　　　　——应交城建税3.78

　　　　其他应交款——应交教育费附加11.34

　　　　贷：

应收账款——应收工程款（业主）393.12

　　（5）收到业主拨付工程款时：

借：

银行存款12206.88

贷：

应收账款——应收工程款（业主）12206.88

　　（6）代扣分包企业“两税一费”时：

　　借：

应付账款——应付工程款（分包企业）140.40

　　　　贷：

应交税金——应交营业税135.00

　　　　　　　　　　——应交城建税1.35

　　　　　　其他应交款——应交教育费附加4.05

　　（7）支付分包企业工程款时：

借：

应付账款——应付工程款（分包企业）4359.60

　贷：

银行存款4359.60

（8）按完工百分比法确认隧道收入费用时：

　　借：

主营业务成本—隧道6480

　　　　工程施工——协议毛利（隧道）1620

　　　　贷：

主营业务收入——隧道8100

（9）按完工百分比法确认路基收入费用时：

　　借：

主营业务成本—路基4359.60

　　　　工程施工——协议毛利（分包毛利）140.40

　　　　贷：

主营业务收入——隧道4500

　　（10）计提税金及附加（应注意：

只计算自完工程部分）时：

借：

主营业务税金及附加——隧道252.72

　　贷：

应交税金——应交营业税243.00

　　　　　　——应交城建税2.43

　　　　　　其他应交款——应交教育费附加7.29

　　（11）工程完工，“工程施工”与“工程结算”帐户对冲结平。

　　借：

工程结算——隧道　　8100.00

　　　　　　　　——路基（分包）4500.00

　　贷：

工程施工——协议成本——隧道（成本项目）6480.00

　　　　　　　　——协议成本——路基（分包成本）4359.60

　　　　　　　　——协议毛利（隧道）1620.00　　　　　　　　——协议毛利（分包毛利）140.40