讲义第12章Word文件下载.docx
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（2）财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：
①会计准则要求改变财务报表项目的列报。
②企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（3）在编制的过程中，企业应当考虑项目的重要性。
性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。
性质或功能类似的项目，应予以合并，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。
（4）财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。
下列情况，可以净额列示：
①资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。
净额才是真正的资产价值
②非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。
不重要，以净额列示更有用
（5）当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。
二、资产负债表的编制
1．排列规律教材P271
资产负债表的排列规律是：
资产方按流动性的大小排列，流动性大的排在前头，流动性小的排在后头；
权益方按偿还期的长短排列，偿还期短的排在前头，偿还期长的排在后头，最后是不用偿还的资本。
关心的信息应该放在最显著的位置，流动资产放在前面，最关心的；
期末余额放在前面，年末余额放在后面。
2．资产负债表期末余额栏的列报方法
主要包括以下方式:
（1）根据总账科目的余额填列。
资产负债表中的有些项目,可直接根据有关总账科目的余额填列,如“交易性金融资产”、“短期借款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”等项目；
有些项目则需根据几个总账科目的余额计算填列，比如“货币资金”项目,需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列。
（2）根据有关明细账科目的余额计算填列。
如“应付账款”项目,需要根据“应付账款”和“预付账款”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额计算填列;
“应收账款”项目,需要根据“应收账款”和“预收账款”两个科目所属的相关明细科目的期末借方余额计算填列。
①购销两条线要分开，销售时，与“收”有关；
购进时，与“付”有关。
②借贷记账法下，借方余额表示资产，贷方余额表示负债。
故：
举例
应收账款项目：
应根据“应收账款”、“预收账款”明细科目的借方余额合计填列；
预收账款项目：
应根据“应收账款”、“预收账款”明细科目的贷方余额合计填列；
应付账款项目：
应根据“应付账款”、“预付账款”明细科目的贷方余额合计填列；
预付账款项目：
应根据“应付账款”、“预付账款”明细科目的借方余额合计填列。
（3）根据总账科目和明细账科目的余额分析计算填列。
（4）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列。
（5）综合运用上述填列方法分析填列。
如：
存货。
三、利润表的编制
按照发生额来填写的。
参考教材P273
四、现金流量表的编制
1．现金的概念
现金流量表中的“现金”包括库存现金、银行存款、其他货币资金和现金等价物。
其中，银行存款必须是可以随时用于支付的存款；
现金等价物是指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资，比如企业购买的3个月内到期的短期债券（不多）。
2．现金流量的分类
（1）经营活动产生的现金流量。
经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、推销产品、交纳税款等。
（2）投资活动产生的现金流量。
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。
应掌握两句话：
①投资活动包括两个内容，既包括“对内投资”（购建固定资产、无形资产和其他长期资产），也包括“对外投资”（购买股票、购买债券、投资办企业）；
②投资活动包括两个方面，既包括购置时的现金流出，也包括处置时的现金流入。
（3）筹资活动产生的现金流量。
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括吸收投资、发行股票、分配利润等。
①筹资活动包括两个内容，既包括“资本”（接受现金投资），也包括“债务”（与金融机构形成的债务和发行债券形成的债务）；
不包括应付职工薪酬、应交税费等经营活动产生的。
②筹资活动包括两个方面，既包括现金流入，也包括现金流出。
（4）难以界定项目的分类
①企业结算账户利息收入，作为经营活动，填入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目内；
因为现金主要是经营活动产生的，另外经营活动的现金流大，企业的形象好，所以放入经营活动的流量中。
②收到的保险赔款，应分别处理：
如果收到的是流动资产的保险赔款，作为经营活动，填入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目内；
如果收到的是固定资产的保险赔款，作为投资活动，填入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目内；
③接受现金捐赠，作为筹资活动，填入“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目；
捐赠现金支出，填入“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目。
3．编制思路
现金流量表编制时，编制思路十分重要，有好的思路就能做到又快又好。
一般编制思路是：
静态反映动态反映A+B+C=-62
（1）从现金流量表的最后部分编起
现金流量表的现金包括库存现金、银行存款（不能随时支取的定期存款除外）、其他货币资金和现金等价物（即满足四个特定条件的债券投资）。
在目前企业中，一般都没有不能随时支付的定期存款和现金等价物，则可将年末货币资金减年初货币资金，即为现金净增加额，这是从静态反映现金流量的变化，是非常准确的。
（2）计算出“现金及现金等价物净增加额”后，分析现金流量的影响因素，并按先易后难的原则计算各因素的影响金额。
现金流量表正表是从动态反映现金流量的增减变动，要回答“现金存量为什么增加或减少”。
影响现金流量的因素主要有经营活动（a）、投资活动（b）、筹资活动（c）。
按先易后难的原则先计算c。
筹资活动主要是接受现金投资，分出现金股利；
向金融机构举借短期借款、长期借款和发行债券及其还本付息等。
这些活动的现金流量在一般企业中很容易计算出来。
再计算b。
投资活动是长期资产（固定资产、无形资产等）的购建和处置以及对外投资的投出和收回。
在一般企业中也不难计算。
在计算出bc后，即推出a；
因bc很简单，因而a是很准确的。
由此，补充资料中的经营活动的现金流量即为a。
根据笔者的实务经验，年现金流量在5亿元左右的工商企业，通过以上的逻辑计算过程，二个小时就能编出理想的现金流量表。
4．各项目的编制
①“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，包括以下三个内容：
a.只要是本年度收到的与货款有关的款项都计入，包括本年度现销、收回以前年度欠款和预收账款；
b.收到的是价+税；
c.销售退回所支付的现金，应当作为现金流入的减少。
在实务中可利用利润表、资产负债表中的资料通过下列调整分录来推算（数据为假定报表中的金额）：
借：
现金125.7113待定的
应收票据（年末余额7-年初余额5）2
应收账款（年末账面余额20-年初账面余额15）5
营业外支出（应收债权出售）1
坏账准备（本年核销的坏账）4
（应收账款减少4万但并没有收到银行存款）
财务费用应收票据贴现息
贷：
营业收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
其他业务收入10
应交税费——应交增值税（销项税额）1.7
预收账款（年末余额8-年初余额5）3
坏账准备（本年收回前期核销的坏账）6
②“购买商品、接受劳务支付的现金”项目,包括三个内容：
a.凡是本年度支付的与购货有关的款项都计入，包括本年度现购、支付以前年度欠款、预付账款；
b.支付的是价+税；
c.购货退回所收到的现金，应当作为现金流出的减少。
在实务中可利用利润表、资产负债表中的资料通过下列调整分录来推算：
参考教材
五、所有者权益变动表参考教材P298
1.所有者权益变动表的内容及结构
2.所有者权益变动表的填列方法
六、附注（财政部的重点）
1.附注的主要内容
2.分部报告思路：
分部（业务分部、地区分部）——报告分部——分部报告
某企业集团总收入10亿，来源于出租车（7000辆，4亿）、汽车修理4亿、其余房地产1亿、物业管理、加油站及其他1亿，现在分部，都在北京，重要的是业务分部，出租车的收入稳定（交份额）、风险和报酬一定，汽车修理车多了，单价低了，总收入有所增长，房地产不是主业，单是现在增长快。
通过预测企业的内部结构来预测公司的发展前景和风险报酬。
报告分部：
一个建筑施工企业，一年收入6亿，70%来自境内，30%来自境外（伊拉克、南非等，没有美国，竟不到标），如果70%来自于伊拉克，30%来自于国内，地区分布和风险报酬的差别大，是经济意义上的地区分部。
（1）基本要求
（2）业务分部
业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。
组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。
在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
①各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。
②生过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。
③产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。
④销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。
⑤生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。
（2）地区分部
地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。
该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。
在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
①所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等；
②在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等；
③经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等；
④与某一特定地区经营相关的特定风险，包括气候异常变化等；
⑤外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制；
⑥外汇风险。
（3）确定报告分部
企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。
业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：
①该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。
②该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的l0%或者以上。
③该分部的分部资产占所有分部资产合计额的l0%或者以上。
报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足上述规定的条件），直到该比重达到75%。
企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。
对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足上述规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。
（4）披露分部信息
企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。
风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部；
风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部；
风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
在确定主要报告形式和次要报告形式时，应当以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据，同时结合企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构的内部报告制度。
企业的风险和报酬的主要来源和性质，主要与其提供的产品或劳务，或者经营所在国家或地区密切相关。
企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构内部报告制度的安排，通常会考虑或结合企业风险和报酬的主要来源和性质等相关因素。
3.关联方披露关系、交易防范虚假交易、不公允交易
（1）关联方关系的认定
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
关联方关系则指有关联的各方之间的关系。
其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。
在判断是否存在关联方关系时，应当遵循实质重于形式原则。
关联方关系存在于企业和企业、企业和个人以及企业通过个人和企业之间，以上三个方面新准则都进行了扩展：
第一方面：
企业与企业之间的关联方关系；
①该企业的母公司,不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业,也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。
②该企业的子公司,包括直接或间接地被该企业控制的其他企业,也包括直接或间接地被该企业控制的单位、信托基金等。
③与该企业受同一母公司控制的其他企业。
因为两个或多个企业有相同的母公司,对它们都具有控制能力,即两个或多个企业如果有相同的母公司,它们的财务和经营政策都由相同的母公司决定,各个被投资企业之间由于受相同母公司的控制,可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。
因此,关联方披露准则规定与该企业受同母公司控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。
例如,该企业与受其母公司控制的其他公司之间构成关联方关系。
④对该企业实施共同控制的投资方。
这里的共同控制包括直接的共同控制和间接的共同控制。
需要强调的是,对企业实施直接或间接共同控制的投资方与该企业之间是关联方关系,但这些投资方之间并不能仅仅因为共同控制了同一家企业而视为存在关联方关系。
例如,A、B、C三个企业共同控制D企业,从而A和D、B和D以及C和D成为关联方关系。
如果不存在其他关联方关系,A和B、A和C以及B和C之间不构成关联方关系。
⑤对该企业施加重大影响的投资方。
这里的重大影响包括直接的重大影响和间接的重大影响。
对企业实施重大影响的投资方与该企业之间是关联方关系,但这些投资方之间并不能仅仅因为对同一家企业具有重大影响而视为存在关联方关系。
例如,A企业和C企业均能够对B企业施加重大影响,如果A和C不存在其他关联方关系,则A和C不构成关联方关系。
⑥该企业的合营企业。
合营企业,指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。
合营企业的主要特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策,必须由投资各方共同作出决策。
因此,合营企业是以共同控制为前提的,两方或多方共同控制某一企业时,该企业则为投资者的合营企业。
例如,A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的Z5%,按照合同规定,投资各方按照出资比例控制F企业,由于出资比例相同,F企业由A、B、C、D企业共同控制,在这种情况下,A和F、B和F、C和F以及D和F之间构成关联方关系。
⑦该企业的联营企业。
联营企业,指投资方对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业。
联营企业和重大影响是相联系的,如果投资者能对被投资企业施加重大影响,则该被投资企业视为投资者的联营企业。
第二方面：
企业与个人之间的关联方关系
⑧该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人,是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
⑨该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。
关键管理人员,是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。
通常情况下,企业关键管理人员负责管理企业的日常经营活动,并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等,主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。
第三个方面：
企业通过个人与另外企业之间的关联方关系
⑩该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员,是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员,例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。
判断与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应当视他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定。
对于这类关联方,应当根据主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员对两家企业的实际影响力具体分析判断。
（2）不构成关联方关系的情况
①与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。
②与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。
因为，如果两个企业按照合同分享一个合营企业的控制权，某个企业单方面无法做出合营企业的经营和财务的决策，而合营企业是一个独立的法人，合营方各自对合营企业有重大影响，但双方无法影响对方。
在没有其他关联关系的情况下，仅因为共同投资不能认定两方是关联方。
③仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方关系。
（3）关联方的披露
①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。
②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
③企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。
七、中期财务报告
1．中期财务报告构成：
中期财务报告准则规定，中期财务报告至少应当包括以下部分:
三表一注
（1）资产负债表;
（2）利润表;
（3）现金流量表;
（4）附注。
这是中期财务报告最基本构成。
在编制中期财务报告时，应注意以下三点:
（1）资产负债表、利润表、现金流量表和附注是中期财务报告至少应当编制的法定内容，对其他财务报表或者相关信息，如所有者权益（或股东权益）变动表等，企业可以根据需要自行决定。
但其他财务报表或者相关信息一旦在中期财务报告中提供，就应当遵循本准则的各项规定。
比如，企业编制的所有者权益（或者股东权益）变动表报表，其内容和格式也应当与上年度相一致。
（2）中期资产负债表、利润表和现金流量表的格式和内容，应当是完整的会计报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致。
（3）中期财务报告中的附注相对于年度财务报告中的附注而言，是适当简化的。
但是中期财务报告附注的编制应当遵循重要性原则。
2．中期财务报告应遵循的原则
（1）应当遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则
企业在编制中期财务报告时，应当将中期视同为一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致，包括会计要素确认和计量原则相一致。
企业在编制中期财务报告时不得随意变更会计政策。
（2）应当遵循重要性原则
重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。
在遵循重要性原则时应注意以下几点:
①重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础。
这里所指的“中期财务数据”，既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。
主要考虑有些对于预计的年度财务数据显得不重要的信息对于中期财务数据而言可能是重要的。
②重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息。
企业在运用重要性原则时，应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。
③重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。
（3）应当遵循及时性原则
为了体现企业编制中期财务报告的及时性原则，中期财务报告计量相对于年度财务数据的计量而言，在很大程度上依赖于估计。
3．中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求
上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需要提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。
（1）上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。
但当年企业会计准则有新规定的除外。
（2）企业中期合并财务报表合并范围发生变化的，则应当区分以下情况进行处理:
①如果企业在报告中期内处置了所有子公司，而且在报告中期又没有新增子公司，那么企业在其中期财务报告中就不必编制合并财务报表。
②如果企业在报告中期内新增子公司,在这种情况下,企业在中期末就需要将该子公司财务报表纳人合并财务报表的合并范围中。
（3）应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。
4．比较财务报表编制要求
为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性，企业在中期末除了编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。
中期财务报告准则规定，中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表:
（1）本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
（2）本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。
其中，上年度可比期间的利润表包括:
上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。
（3）年初至本中期末的现金流
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