《税收筹划与财务管理》总字第四十八期文档格式.docx

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反过来讲，企业购进的非固定资产和非用于固定资产在建工程货物的进项税额，包括日常修理配件的进项税额是允许从销项税额中抵扣的。

　　2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（六）项规定，改建固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

但没有说明固定资产大修到什么程度属于改建固定资产。

根据《企业所得税税前扣除办法》（没明确废止）第二十三条、第三十一条规定：

纳税人的固定资产价值确定后，一般不得调整，其修理支出可在发生当期直接扣除，发生的修理支出达到固定资产原值20％以上或经济使用寿命延长二年以上或经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途时，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；

如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

因此，在企业的固定资产修理程度没有达到上述标准时，应该将其费用直接列入当期损益，其进项税额也应该允许抵扣。

　　3、根据《河北省国家税务局关于印发〈增值税业务问答〉的通知》（冀国税一发[1994]16号）规定：

“企业执行新的财会制度后，维修固定资产的财务处理有了新的变化，根据现行增值税有关规定，为便于计税和管理，对企业购入的用于维修机器、设备等固定资产的备品、备件、材料等，除直接通过‘在建工程’科目核算的以外，可按其增值税专用发票注明的税额计入当期进项税额予以抵扣。

企业维修固定资产领用时，如果通过‘在建工程’核算的，应同时结转相应的进项税额，即从当期发生的进项税额中扣减。

”也就是说，企业发生的修理支出记入固定资产价值时，其修理费中所含的进项税额不允许抵扣，记入当期费用的就允许抵扣。

　　二、可进行税收筹划的空间。

　　企业购建的生产线固然属于固定资产，其增值税进项税额无论是否取得增值税专用发票，都是不允许抵扣销项税额的，但是，如果固定资产的入账方法不同，却给后续修理带来了可筹划的税收空间。

　　目前，有些矿山企业特别是铁精粉生产企业，它们所购建的磁选自动化生产线包括给料、粉碎、研磨、磁选、烘干、传送几部分，其中还包括一些易损的电机、传送带等，因其单项价值都很高，他们就一一单独列作了固定资产，殊不知，这样一来却给企业固定资产的后续修理带来了昂贵的税收成本：

一是将生产线分项列作固定资产，因其单位价值小，在日后修理时特别是需要更换一项子设备时很容易达到增加某一项固定资产价值的条件，这样其修理支出就不能直接列入当期费，使企业多缴纳了企业所得税；

二是更换设备的进项税额也不能抵扣销项税额，使企业多缴纳了增值税。

　　因此，对类似铁精粉生产企业，应将所购建的包括给料、粉碎、研磨、磁选、烘干及其易损的电机、传送带等在内的一整套自动化生产线作为一项固定资产入了账，这样，在投产使用后的修理上能够从两个方面为企业节税：

一是因生产线的单位价值大，在今后更换其中一项子设备时不一定能够达到增加固定资产价值的条件，发生较大额度的修理费用支出时可以直接记入当期费用，使企业当期利润减少，少缴纳企业所得税；

二是对生产线更换子设备时相当于为其它固定资产更换一个零配件，按税法规定可以用其进项税额抵扣销项税额，使企业少缴纳增值税，可以说，这是在现行政策下企业合理避税的一个有效方案。

　　三、筹划的依据。

　　1、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条和《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，衡量企业固定资产的条件有两个：

一个是企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的；

另一个是使用时间超过12个月。

具体项目包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

企业购建的自动化生产线符合固定资产的这两个条件，完全可以列作一项固定资产。

　　2、《企业会计准则第4号——固定资产》第五条规定：

“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

”该企业所购建的包括给料、粉碎、研磨、磁选、烘干及其易损的电机、传送带等在内的一整套自动化磁选生产线其各个子设备的使用寿命、为企业提供经济利益的方式以及所适用折旧年限、折旧率和折旧方法都相同，因此，是可以合在一起作为一项固定资产入账的。

　　3、在以往的固定资产入账时一般都是将能够独立完成一项经济任务或能够独立存在的一个自然单位的固定资产单独列作一项固定资产核算的，如一栋平房或楼房，一辆汽车，一艘船，一节车皮，一台车床、一架相机，一条自动化生产线等等。

因此，上述铁精粉生产企业购建的自动化生产线其各个子设备不能独立分开使用，应该将其整个生产线作为一项固定资产入账。

　　四、存在的风险与防范措施。

　　1、新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及其《实施条例》颁布后，虽然没有明确《企业所得税税前扣除办法》中有关划分固定资产改良支出的条件废止，但《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（六）项已规定改建固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

应随时注意新标准（条件）的出台。

　　2、《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：

与固定资产有关的后续支出，同时符合"

与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业"

和"

该固定资产的成本能够可靠地计量"

两个确认条件的，应当计入固定资产成本；

不符确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第四条还规定：

“备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。

”虽然目前税法还没有作出这样的规定，但应该注意相关政策的出台。

　　3、除以上政策风险外，还应注意《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《河北省国家税务局关于印发〈增值税业务问答〉的通知》（冀国税一发[1994]16号）有关固定资产“在建工程”方面的规定，根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其“在建工程”会计科目核算的要求，“企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在本科目核算；

没有满足固定资产确认条件的，应在‘管理费用’科目核算，不在本科目核算”。

因此，企业发生的修理费支出一旦通过“在建工程”科目核算，就表明通过此项修理已使固定资产满足了会计准则规定的固定资产确认条件或改建固定资产的条件，必须将其记入固定资产价值，其所耗用货物的进项税额就不得从销项税额中抵扣。

因此，企业在对固定资产的修理费进行会计处理时，首先必须弄清预计的修理工程是否满足了“改建固定资产”的条件，否则，就不能通过“在建工程”科目核算。

（来源：

中国税网作者：

邢国平）

浅谈增值税纳税筹划

一、企业设立的增值税筹划

　　1.企业身份选择筹划

　　企业刚设立时会计处理是选择一般纳税人还是小规模纳税人，是值得企业认真计算和衡量的一件事。

人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非尽然。

假定一工业企业平均每月的销售额为X，可抵扣的购进额为Y，则在一般纳税人情况下每月缴纳增值税为（X-Y）×

17%，在小规模纳税人情况下每月缴纳增值税6%X，税负相等时（X-Y）17%=6%X，求得无差别平衡点抵扣率Y=64.7%X。

由此可知，当工业企业进项税额大于销项税额的64.7%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，会计处理方法选择一般纳税人合算；

如果该企业销项税额远大于进项税额，也就是企业取得的进项税额较少的情况下，一般纳税人税负重于小规模纳税人，则会计处理方法选择小规模纳税人合算。

　　2.企业投资方向及地点的筹划

　　我国现行税法对投资方向不同的企业制定了不同的税收政策。

如现行税法规定：

对粮食，食用植物油等适用13%的低税率；

直接从事植物种植收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农产品，免征增值税；

利用城市生活垃圾生产的电力实行即征即退政策；

部分新墙体材料产品按增值税应纳税额减半征收。

　　投资者选择地点时，也应该充分利用国家对某些特定地区的税收优惠政策。

例如保税区内的生产企业从区外有进出口经营权的企业购进原材料、零部件等加工成产品出口的，可按保税区海关出具的出境备案清单，以及其他规定的凭证，向税务机关申请办理免、抵、退。

　　二、企业采购活动的增值税筹划

　　1.选择恰当的购货时间

　　通常企业采购应以原材料供应及时为原则，所以采购时间往往不确定，但市场是变化的，企业采购所支付的价格受到供求关系的影响，因此，选择恰当的购货时间对企业的纳税筹划有很大帮助。

筹划时首先必须注意适应市场的供求关系，作为买方应该充分利用市场的供求关系为自身谋利益，在不耽误正常生产条件下选择供大于求的时候购货，因为在供大于求的情况下，容易使企业自身实现逆转型税负转嫁，即压低产品的价格来转嫁税负。

另外，在确定购货时间时还应注意物价上涨指数，如果市场上出现通货膨胀现象，而且无法在短时间内得以恢复，那么尽早购进才是上策。

　　2.合理选择购货对象

　　对于小规模纳税人来讲，不实行抵扣制，购货对象的选择比较容易。

因为从一般纳税人处购进货物，进货中所含的税额肯定高于小规模纳税人。

因此，从小规模纳税人处购进货物比较划算。

　　对于一般纳税人来讲，购货对象有以下三种选择：

第一，从一般纳税人处购进；

第二，从可请主管税务机关代开专用发票的小规模纳税人处购进货物；

第三，从不可请主管税务机关代开专用发票的小规模纳税人处购进货物。

如果一般纳税人和小规模纳税人的销售价格相同，应该选择从一般纳税人处购进货物，原因在于抵扣的税额大。

但是如果小规模纳税人的销售价格比一般纳税人低，就需要企业进行计算选择。

　　三、企业销售活动的增值税筹划

　　1.选择恰当的销售方式

　　根据税法规定，不同的销售方式有不同的计征增值税的规定。

采用折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上体现，以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额，如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，那么无论企业财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除；

采用销售折扣方式，折扣额不得从销售额中扣除；

采用销售折让方式，折让额可以从销售额中扣除；

采用以旧换新和还本销售方式，都应以全额为计税金额；

此外还有现销和赊销。

在产品的销售过程中，企业对销售有自主选择权，这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。

　　销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划来结合起来，因为产品销售收入的实现时间在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽、减轻税负提供了筹划机会。

　　2.巧妙处理兼营和混合销售

　　兼营是指纳税人除主营业务外，还从事其他各项业务。

一种是同一税种但税率不同，如同是增值税的应税项目，既包括适用17%税率的货物，同时又兼营13%低税率的货物；

另一种是不同税种且税率不同，如增值税纳税人不仅从事应税货物或应税劳务，还从事属于征收营业税的各项劳务。

《增值税暂行条例》规定：

兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。

未分别核算的，从高适用税率。

兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；

不能分开核算的，一并征收增值税，不征收营业税。

　　混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，二者间是紧密相连的从属关系。

混合销售是面向同一购买者的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。

对混合销售的税务处理办法是：

从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；

但其他单位和个人发生的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

根据我国税法有关规定，这里所指“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%.不同企业发生的混合销售行为的税务处理方式不同，给纳税人进行纳税筹划创造了一定条件，纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择缴纳增值税还是营业税的目的。

肖路）

商业企业销售方式税收筹划

商业企业在经营过程中，采用的销售方式是多种多样的。

在这些不同的销售方式下，销售者取得的销售额的大小和时间是不同的，承担的税负也有较大的差异。

因此，可通过税收筹划，采用合理合法的手段，降低企业当期销售额，减少应纳税额。

这里只就折扣销售税收筹划问题作简要分析。

　　商业企业在经营过程中，采用的销售方式是多种多样的。

　　折扣销售是指销售方在销售货物或应税劳务时，因购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。

如购买100件该产品，给予价格折扣10%，购买200件该产品，给予价格折扣20%等。

由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；

如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

这一规定，无形中就为企业提供了节税空间。

　　在这里需要说明两点：

第一，折扣销售不同于销售折扣。

销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还贷款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠（如在10天内付款，贷款折扣2%；

20天内付款，折扣1%；

30天内全价付款）。

销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。

第二，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”的条款计征增值税。

　　例：

某市大型商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：

一是商品七折销售；

二是购物满100元，赠送价值30元的商品（购进价格为18元。

均为含税价，下同）；

三是购物满100元，返还30元的现金。

该商场销售利润率为40%，销售额为100元的商品，其购进价格为60元，进项税额为60÷

（1＋17%）×

17%＝8.72元。

消费者同样购买100元的商品，对于该商场选择哪种方式最为有利呢？

　　我们将三种促销方式的涉税事宜逐一进行分析。

　　方案一：

打折销售。

商品七折销售，价值100元的商品售价70元。

增值税：

70÷

17%-8.72＝1.45（元）；

城建税：

1.45×

7%＝0.10（元）；

教育费附加：

1.45×

3%＝0.04（元）。

合计应纳税：

1.45＋0.10＋0.04＝1.59（元）。

　　方案二：

赠送商品。

销售商品增值税：

100÷

17%-8.72＝5.81（元）；

赠送30元的商品视同销售，应纳增值税：

30÷

17%-18÷

17%＝1.74（元）；

合计增值税：

5.81＋1.74＝7.55（元）。

7.55×

7%＝0.53（元）；

3%＝0.23（元）。

7.55＋0.53＋0.23＝8.31（元）。

另外，赠送商品获得的利润还要缴纳企业所得税。

　　方案三：

返还现金。

销售100元的商品增值税为5.81元，城建税：

5.81×

794＝0.41（元）；

3%＝6.17（元）：

合计应纳税25.81＋0.41＋0.17＝6.39（元）。

另外，返还现金应由商家调增应纳税所得额并代扣个人所得税。

　　很明显，上述三种方案中，方案一最优，企业上缴的各种税金最少，后两种方案次之。

因此，我们建议该商场一般情况下应采用第一种方案，可使企业降低税收成本，获得最大的经济利益。

中国税网）

税负转嫁纳税筹划案例

　纳税筹划的第五种方法是税负转嫁.税负转嫁是一种基本的纳税筹划方法，其操作原理是转移价格，包括提升和降低价格.

　　[案例]

　　某生产企业想将自己的产品卖出去，与某知名商家达成协议，并获得允许在商家设置专卖柜，来销售自己的产品.商家对该企业却借机提出了很多苛刻的要求，例如缴纳摊位，展览，广告以及其它等各种费用，但商家在收这些费用时，不能给企业开增值税专用发票，甚至也不开普通发票，只开收据（当然这违反发票管理法的规定）.商家无论给企业开什么票，其后果都会加大生产厂家的税负.这是因为：

①企业销售价格上升后，生产企业的销项税在增加的同时，不能得到抵扣；

②如果企业收到一些不合法的票据，不允许企业在所得税税前列支，这样就加大了生产企业的税负.

　　购买方转嫁税负

　　企业相互之间买卖产品是其最基本的业务之一，但总会出现这样的情况：

购买产品方在没有付款给销售方的情况下，要求销售方先开增值税发票，然后根据企业资金的安排情况再付款给销售方，其中就会出现税负转嫁.当销售方把增值税发票开给购买方以后，销售方必须要做销项税处理；

但是购买方在没付款的情况下，它取得销项税发票时，将商品入库.如果购买方是工业企业，就可以申请抵扣增值税，如果遇上所得税申报期，那么销售方不但要做销售收入，还需要补交其所得税.

　　某企业购买一批价值100万元的货物，销售方在没拿回款项的情况下，收到的只是税务局要求补交税款的通知单（17万的增值税），以及低于33万元的企业所得税.这样，销售方在没有收到钱，产品已经发出的情况下，需要出钱交税，从而加大了税负.购买方通过税负转嫁得到很好的效果：

不仅可以用增值税发票抵扣，而且还可以节省销售成本.这样，购买方就达到了少交增值税和企业所得税的目的.这种方式属于税负转嫁.

　　销售方反转嫁

　　企业需要了解税负转嫁的基本原理，采用反转嫁的方法来保证自己的税收利益在正常交易当中不受损失.

　　关于购买方与销售方之间开具发票的问题，销售方可以采用相应的方法来解决.例如，销售方可以依据国家关于开具增值税发票的有关规定向购买方讲清楚，在没有付款的情况下，不能开票给购买方；

也可以通过双方在各项活动中订立一些条款来加以说明.同时，销售方依据收到的货款额来开相应金额的发票，这样就避免了卖出货而没收到钱，然后自己掏钱垫税的情况.

　　销售方风险比较大，主要面临两种风险：

　　坏账风险.指企业已经卖出货物，没有收到货款，却支付税款，最后收不到货款的情况.这样，企业不仅将产品白送给别人，而且还把税款给了税务局，这些税款还不能重回（根据我国税法的有关规定）.

　　财务风险.由于企业需要先找一笔资金去垫税，在企业资金周转不善的情况下，就会面临财务风险.（来源：

二、财务管理

成本费用的会计与税收处理差异（五）

　业务招待费在会计处理上，业务招待费在“管理费用”科目核算。

根据《实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

《实施条例》对业务招待费的税前扣除作了调整，主要考虑：

　　1．原规定采取限额扣除不尽合理原内资和外资企业所得税对业务招待费都采取按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法。

这种处理会造成一部分企业销售（营业）收入较少，计算扣除限额小，导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除，特别是新办企业，往往处于业务拓展期，需要大量的业务招待费。

而一部分销售（营业）收入较多的大型企业，计算扣除限额大，基本上能满足实际发生的业务招待费支出，起不到调节控制业务招待费的作用。

因此，采取按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，对不同规模企业、新老企业不尽合理。

　　2．企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人娱乐

　　业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。

但是，毫无疑问，商业招待又不可避免包括个人娱乐的成分。

在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。

有的国家甚至规定，如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中，招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除，比如英国。

中国现行税法对业务招待费的总体政策是相当宽松的。

所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。

　　3．业务招待费税前扣除的管理

　　由于业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，管理难度大，各国一般都强调对业务招待费税前扣除的管理。

　　一是加强业务招待费的真实性管理。

业务招待费的真实性管理一方面有赖于完善申报制度，另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。

纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。

否则，不得扣除。

这一规定的意义是多方面的。

首先，明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权据此条款要求纳税人在一定期间提供证明真实性足够的有效的凭证或资料；

逾期不能提供资料的，税务机关可以直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。

其次，这样规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量。

同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。

第三，暗示着在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。

需要说明的是，此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性，有关凭证资料只要对证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可，并不严格要求提供某种特定凭证，这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。

凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证