中国国际会计准则差异分析Word文档格式.docx

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平衡收益与风险的重要工具

商业银行是经营货币资金的企业，既要吸收存款，又要通过发放贷款、同业拆放或购买债券等形式，将所吸收的资金有效地加以运用，以赚取合理的利差。

同时，商业银行以安全性、流动性和效益性为经营原则，强调风险与收益的平衡。

并通过有效的资产组合，去化解风险，提高收益。

贷款无疑是银行资金运用最重要的手段，但是贷款的发放不仅要有客户需求，而且要充分考虑到贷款的风险。

长期以来我国银行贷款质量不高。

呆坏帐多的现状，说明贷款风险很大。

而债券投资相对于贷款而言，虽然名义收益率相对较低，但其风险较小，收益稳定。

相对于存放和拆放资金而言，收益又较为可观。

而且，根据经营管理的需要，通过期限匹配，可以保持债券投资较好的流动性，以满足流动性管理的需要。

因此，债券投资的特点决定了银行在没有即时和可靠的贷款投放渠道的情况下，为了保证资金的使用效率。

必然会将大量的资金投入债券市场，通过购买债券，取得相对稳定的收益。

具有良好的市场和发展空间

这些年来，随着积极财政政策的实施和央行运用货币政策工具的需要，财政部和人民银行发行了大量的政府债券和央行票据，这些债券和票据具有流动性好、收益稳定、风险低等特点，为商业银行债券投资提供了良好的市场。

同时，中国金融体制改革的不断深化，也促进了商业银行债券投资业务的快速发展。

如政策性商业银行成立后，为解决自身资金不足的问题。

发行了大量债券，商业银行成为这些债券的购买主体；

1998年，为支持国有商业银行的改革。

财政部向四大国有商业银行定向发行2700亿元特别国债，以补充资本金；

1999年，四大资产管理公司为接受国有商业银行剥离的不良贷款，定向发行了约14000亿元资产管理公司债券；

2004年，在中国银行和中国建设银行股份制改革中，央行发行了专项票据，用以购买两家银行的可疑类贷款；

商业银行为提高资本充足率，发行了长期次级债，商业银行也是这些债券的购买主体。

国内商业银行的第二大资产

随着债券投资的不断增长，已成为国内商业银行仅次于贷款的第二大金融资产，也是收入的主要之一。

从四大国有商业银行2002年-2004年年报中可以看出，债券投资占四大国有商业银行资产总额的20％以上。

具体数字见表1：

表1单位：

人民币亿元

2002年债券投资总资产占比工行9，33847，76819.55％农行4，20229，76614.12％中行6，92728，54124.27％建行6，76530，83221.94％合计27，232136，90619.89％

续表1单位：

2003年债券投资总资产占比工行10，91852，79120.68％农行5，76334，94016.49％中行6，99931，40222.29％建行7，74435，54321.79％合计31，424154，67620.32％

2004年债券投资总资产占比工行12，35456，70521.8％农行7，73140，13819.3％中行9，77639，79924.6％建行10，91239，04827.9％合计40，773175，69023.2％

注：

数字于中国工商银行、中国农业银行、中国银行和中国建设银行2002年一2004年年报，中国农业银行的数字中包含了股权投资。

从表1数据可以看出：

1.无论相对额还是绝对额，债券投资都在商业银行中占据重要地位。

如2004年，四大国有商业银行的债券投资余额为4.08万亿元，占资产总额的23.2％。

2.总体来看，债券投资在资产总额中的占比逐年提高，2002年～2004年分别为19.89％、20.32％和23.2％。

3.债券投资的增长速度要快于资产总额的增长速度。

2003年和2004年债券投资增长速度分别为15％和29.7％，分别比资产总额的增长速度高出2％和13.5％。

近年来，商业银行对债券投资的交易和管理日渐重视，如四大国有商业银行都设置了专门的资金部门，并在境内外设立资金交易中心。

专门从事以债券投资为主体的资金交易。

同时也越来越关注投资收益水平的提高和风险的有效控制，要求对债券投资核算中存在的分类不科学、计量不规范、不透明、与国际财务报告准则不接轨等问题尽快加以解决。

二、商业银行债券投资核算的比较分析

从以上分析可以看出，债券投资在商业银行中具有重要地位和作用，但国内商业银行债券投资的核算，却明显滞后于债券投资的发展。

不能很好地满足债券投资的管理要求。

债券投资的核算是中国会计准则与国际财务报告准则之间最显著的差异之一。

对于我国商业银行而言，关于债券投资的核算主要执行《企业会计准则-投资》和2001年11月27日颁布的《金融企业会计制度》中的有关规定，二者在债券投资核算方面的规定基本相同。

国际财务报告准则关于商业银行债券投资的规定主要包括《国际财务报告准则第32号-金融工具：

披露和列报》、《国际财务报告准则第39号-金融工具：

确认和计量》中的有关规定。

《金融企业会计制度》和国际财务报告准则关于债券投资核算规定的主要差异如下：

债券投资的分类

1.《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》按期限将包括债券投资在内的各种投资分为短期投资和长期投资。

短期债券投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年的债券；

长期债券投资是指持有时间准备超过一年的债券。

2.国际财务报告准则的规定

按照国际财务报告准则，债券投资作为整个金融资产的一部分，按持有意图被划分为以下四类：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

是指为了从价格的短期波动中获利而购置的金融资产，以及企业在初始确认时就指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

持有至到期日的投资。

是指具有固定的或可确定金额和固定期限，且企业明确打算并能够持有至到期日的金融资产。

不包括：

①在初始确认时就被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

②初始确认时被指定为可供出售的金融资产；

③贷款和应收款项。

贷款和应收款项。

是指有固定或可确定的回收金额。

且不在活跃市场上交投的非衍生金融资产。

①打算立即或于近期出售，以及在初始确认时就被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

②初始确认时被指定为可供出售的金融资产。

可供出售的金融资产。

是指不归属以上三类的金融资产。

3.二者的差异比较

从《金融企业会计制度》和国际财务报告准则的比较分析来看，二者在债券投资分类上存在显著差异。

国内按照资产负债表的流动性列示习惯，将债券投资分为两类，而国际财务报告准则则按照持有意图和债券的自身特点。

将债券划分为四类。

从国际财务报告准则来看，更加强调债券的持有意图，以便向报告使用者披露各类债券的风险和收益。

同时，国际财务报告准则还对债券的分类进行一定的限制，以避免管理层改变分类操纵利润。

如国际财务报告准则规定，如果企业将尚未到期的持有至到期日的投资在本会计年度或过去两个完整会计年度内出售，或转为可供出售金融资产的金额比例较大，则需对整个持有至到期日的投资组合进行重新分类。

债券四分类是国际财务报告准则债券投资有关规定的核心概念，其关于债券投资的确认、计量和披露的规定都是围绕债券四分类为基础进行的，这种分类的差别，也就导致了《金融企业会计制度》和国际财务报告准则在债券投资核算规定上的根本区别。

债券投资的确认

确认是指将符合财务报表要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表或收益表的过程。

它涉及以文字和金额表述一个项目并将金额包括在资产负债表或损益表的总额中。

在确认环节，《金融企业会计制度》以“取得”和“处置”作为债券投资初始确认和终止确认的标准。

国际财务报告准则对债券投资确认的规定较为详细，强调的是对合同权利的控制或丧失。

通常是以交易日或结算日作为确认的时间。

这种确认标准。

较为符合国际财务报告准则“风险和报酬的转移”这一概念。

但总体来看，二者在债券投资确认方面并无本质的差异，国际财务报告准则对确认的规定较为详细，更多的是针对衍生金融工具而言。

债券投资的初始计量

计量是指为了在资产负债表和收益表内确认和列示财务报表的要素而确定金额的过程。

计量通常包括两个方面的内容，即计量单位和计量属性。

计量单位是指对计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。

计量单位通常包括名义货币单位和不变购买力货币单位。

从目前来看，名义货币作为计量单位的地位仍很难动摇，因此。

会计计量的主要问题是计量属性的选择问题。

计量属性通常包括历史成本、现行成本、可变现价值、现值等。

《金融企业会计制度》规定，债券投资在取得时应当按照初始投资成本计量。

其中：

以现金购入的，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为初始投资成本。

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，不构成初始投资成本。

长期债券投资如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期投资收益，不计入初始投资成本；

投资者投入的，按投资各方确认的价值作为初始投资成本。

国际财务报告准则规定债券投资应以其成本进行初始计量。

成本是指付出对价的公允价值，交易费用应在初始计量时计入债券投资的成本。

公允价值一般参照交易价格或其他市场价格确定。

如果这些市场价格不能可靠地确定，则公允价值应按所有未来现金流量总额的当时市场利率来折现确定。

从初始计量来看。

国内采用历史成本进行计量，而国际财务报告准则采用公允价值进行计量，二者在计量属性上存在根本的差别。

具体差别在于：

成本的外延不同。

在国际财务报告准则下，交易费用必须作为债券的投资成本，而根据《金融企业会计制度》的规定，长期债券投资的交易费用可以直接确认为当期损益，不作为成本。

成本的内涵不同。

《金融企业会计制度》规定的成本实际上是历史成本，而国际财务报告准则规定的成本则是指付出对价的“公允价值”，并对公允价值的确定进行明确规定。

在以市场原则进行交易的情况下，二者并无差别。

如银行直接从债券市场上购买的国债，其买入价即公允价值，即成本等于公允价值。

但在非市场交易的情况下，二者则存在显著差异。

如商业银行因政策性原因购入的债券，如果其票面利率低于同期可比债券的市场利率，按国际财务报告准则，该笔债券需按其未来现金流量的现值确定初始投资成本，因此，该笔债券在入帐时就会产生折价，而按《金融企业会计制度》，仍以取得成本作为初始投资成本，由此导致两套准则下当期利润和所有者权益的不同。

债券投资的后续计量

《金融企业会计制度》规定，短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的帐面余额，但已记入“应收利息”科目的利息除外。

长期债券投资应当按照票面价值与票面利率按期计算、确认利息收入。

长期债券投资的初始投资成本减去已到付息期但尚未领取的债券利息、未到期债券利息和计入初始投资成本的相关税费，与债券面值之间的差额，作为债券溢价或折价；

债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。

摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

关于减值准备，《金融企业会计制度》规定，短期债券投资期末应按成本与市价孰低计量。

长期债券投资应当在期末时按照其帐面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备。

可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。

其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

国际财务报告准则关于债券投资的后续计量规定，与债券四分类紧密相关，不同债券的后续计量方法不完全相同。

按照国际财务报告准则：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资按公允价值进行后续计量，公允价值的变动直接反映在当期净损益中；

可供出售的债券投资按公允价值进行后续计量，公允价值的变动直接计入资本公积中。

当该债券收回和对外转出时，应将原直接计入资本公积的数额转出，并计入当期损益；

持有至到期日的债券投资和应收款项按照摊余成本进行后续计量。

债券溢价或折价的摊销采用实际利率法。

关于减值准备，国际财务报告准则规定，如果有客观证据显示金融资产出现了减值，且减值数额可以可靠地估计，则应确认减值损失。

持有至到期日的债券投资和应收款项的减值损失，在损益表中直接加以确认；

可供出售的债券投资发生减值损失时。

应将原计入资本公积中的公允价值变动累计额相应转出，并在损益表中加以确认。

关于摊余成本的确定。

《金融企业会计制度》规定摊余成本可以选择实际利率法或直线法确定。

而按国际财务报告准则，只能采用实际利率法。

国际财务报告准则这一做法与其按公允价值计量的思路是完全吻合的。

关于期末计价。

《金融企业会计制度》规定长短期投资期末计价分别采用成本与市价孰低法和计提长期投资减值准备，而按照国际财务报告准则，不同债券分类采用不同的计量方法。

这种差别主要体现在以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资和可供出售的债券投资上。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，按《金融企业会计制度》应作为短期债券投资核算，因此，按照成本与市价孰低原则，对该投资只能确认损失，不能确认收益。

而按国际财务报告准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资按公允价值进行后续计量，则即可能产生损失，也可能产生收益。

可供出售的债券投资，按《金融企业会计制度》可能作为短期债券投资核算，也可能作为长期债券投资核算。

如果是作为短期债券投资核算，其在两种制度下的差别同上；

如果是作为长期债券投资核算，在《金融企业会计制度》下，按历史成本计价，对债券溢价或折价进行摊销。

而在国际财务报告准则下，是按公允价值进行后续计量，即会随着市价或市场利率的变化而改变。

不同债券分类之间的转换

《金融企业会计制度》规定，金融企业改变投资目的，将短期债券投资划转为长期债券投资，应按短期债券投资的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值：

作为长期债券投资新的投资成本。

拟处置的长期债券投资不调整至短期债券投资，待处置时按处置长期债券投资进行会计处理。

债券被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，或贷款和应收款项后，不能再转为其他类别的债券投资；

其他类别的债券投资也不能再转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，或贷款和应收款项。

持有至到期日的债券投资、可供出售的债券投资在符合规定条件时可以转换。

其转换条件及相关会计处理原则如下：

因持有意图和能力等因素发生变化，使某债券仍作为持有至到期日的债券投资不恰当的，应将其转为可供出售的债券投资，并以该债券在转换日的公允价值结转，该债券的摊余成本与其公允价值之间的差额，应计入资本公积，直至该可供出售的债券投资终止确认时再转出计入当期损益。

因部分出售或转换的金额比例较大，使某债券的剩余部分仍作为持有至到期日的债券投资不恰当的，应将该债券剩余部分转为可供出售的债券投资，并以该债券剩余部分在转换日的公允价值结转，该债券剩余部分的摊余成本与其公允价值之间的差额，应计入资本公积，直至该可供出售的债券投资终止确认时再转出计入当期损益。

因持有意图和能力等因素发生变化，或公允价值不再能够可靠地计量，或持有期限超过了两个完整的会计年度，使某债券仍作为可供出售的债券投资不恰当的，应将该债券转为持有至到期日的债券投资，并以该债券在转换日的帐面价值结转，成为所转持有至到期日的债券投资入帐价值。

原计入资本公积中的相关公允价值变动累计额，应在该债券的剩余持有期内采用实际利率法摊销，计入损益；

该债券于转换日的摊余成本与到期时价值之间的差额。

应在该债券的剩余持有期间采用实际利率法进行摊销，计入损益。

如该持有至到期日的债券投资在转换后发生减值，则原计入资本公积中的相关公允价值变动累计额的余额应转出计入当期损益。

《金融企业会计制度》仅允许长期债券投资转为短期债券投资，并按成本与市价孰低原则确定结转后的债券投资成本。

国际财务报告准则仅允许持有至到期日的债券投资、可供出售的债券投资相互转换，并按公允价值作为结转后的债券投资成本，且明确了结转前后债券价值差额的处理方法。

由于债券的分类方法完全不同。

因此，决定了二者在债券转换方面的规定存在本质差异。

从国际财务报告准则的规定来看，其强调的是债券投资分类的连续性，因此，对债券的转换作了明确的限制和规定，其意图在于限制管理层对债券分类的随意改变，以扭曲债券初始持有意图。

同时，在转换后的债券投资价值确认方面，《金融企业会计制度》更多的是从谨慎原则的角度出发，而国际财务报告准则强调的是按公允价值进行计量，以与各类债券投资的初始计量方法保持一致。

也体现了国际财务报告准则逻辑的严密性和内在思想的统一性。

债券投资的披露

《金融企业会计制度》对债券投资披露的规定较少，仅要求商业银行披露金融工具的风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险等。

《企业会计准则-投资》对债券投资披露的规定较为详细一些，如应披露投资损益、当年提取的投资损失准备、投资的计价方法等。

国际财务报告准则对债券投资的披露相当广泛，主要包括：

各类债券投资的分类；

风险管理政策；

风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险等；

各类债券的期末计量基础及价值变动的处理方法；

对期末采用公允价值计量的债券，应说明其公允价值确定的方法；

对须计提减值准备的债券，应说明表明其发生减值的依据。

从国际财务报告准则关于债券投资披露的有关规定来看，强调对债券投资的完整披露，以向报告使用者提供债券投资分类、风险管理政策、风险暴露及主要会计处理方法等全方位的。

造成差异的主要原因

从以上分析可以看出，《金融企业会计制度》和国际财务报告准则与债券投资核算上存在显著差异，造成这些差异的主要原因包括以下几方面：

1.中国会计环境是制约债券投资核算改革的重要原因。

从会计环境角度来看，一方面是要减少管理层通过会计政策操纵利润的空间。

实行债券四分类，既要考虑到分类的合理性和连续性，又要避免管理层随意改变分类操纵利润，二者之间有一个权衡的过程；

另一方面，采用债券四分类，需要可靠的公允价值作基础，在债券市场尚未成熟的情况下，公允价值的取得可能成为障碍，而采用估算技术又会成为管理层粉饰报表的手段。

从国内上市企业的表现来看，会计质量不高的现象一直较为突出，因此，防止管理层操纵利润、粉饰报表是会计准则制定机构考虑的重要因素。

2.国内会计准则制定机构对债券投资核算的研究相对滞后。

1993年以来，国内会计准则和会计制度的研究制定取得了长足进步。

通过依托国际财务报告准则，结合中国国情，中国会计国际化水平不断提高。

但相对于企业会计，金融企业会计改革的步伐相对滞后，而对金融企业会计方面的规定，长期以来侧重于贷款，而忽略了债券投资。

当然。

这种现状与中国会计改革的整体规划密不可分。

但客观上也导致了商业银行债券投资核算改革的相对滞后。

3.债券投资核算的改革必然会带来对目前准则理论体系的冲击。

如在计量属性上采用公允价值、改变资产负债表按流动性分类的做法等，这些改变都构成对现有准则制定的理论基础的冲击，需要一个逐步完善和成熟的过程，这在某种程度上也制约了债券投资核算的改革步伐。

三、完善国内商业银行债券投资核算的若干建议

从以上差异分析，不难看出国际财务报告准则关于债券投资的规定比《金融企业会计制度》更为符合商业银行的实际情况。

财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的。

能否向财务报表使用者提供相关、可靠的，决定了会计职能的发挥程度。

如对国内商业银行而言，在贷款方面，需要披露应计贷款与非应计贷款、贷款的产品、行业、五级分类、抵押状况等多维度。

而对于债券投资，仅披露长、短期等少量，有悖于债券投资是商业银行第二大金融资产的客观实际情况，不利于向财务报表使用者提供相对充分的会计。

从国际财务报告准则关于债券投资的规定来看，其主要优点如下：

更好地反映经济业务的实质。

债券投资交易的对象虽然都是债券，但其背后所反映的管理意图却截然不同。

如交易类的债券主要是在保持流动性的前提下获取合理的价差，而持有到期日的投资主要是为了获取相对较高的收益。

国际财务报告准则关于债券投资一系列规定的核心内容就是债券四分类，而债券四分类恰恰是按照债券的持有意图进行分类的，因此，较为完整地体现了管理意图和风险管理方法。

很好地体现了经济业务的实质。

此外，国际财务报告准则对不同种类的债券转换进行了限制，既有助于减少管理层操纵利润的空间，又很好地体现了管理层投资策略的变化。

而《金融企业会计制度》仅以长短期划分债券投资。

无法完整地反映这种经济业务的实质。

更好地反映企业财务状况和经营业绩。

国际财务报告准则以公允价值为主要计量属性，并根据公允价值的变化，调整债券投资的价筐和损益，有助于更好地体现市场变化对商业银行财务状况的影响。

更好地披露经营业绩。

这种计量方法，能够及时地反映债券投资风险，对于防范金融风险也具有十分重要的意义。

而《金融企业会计制度》以历史成本作为主要计量属性，无法及时、动态地反映市场情况的变化。

不能充分地反映