第05讲负债及借款费用债务重组或有事项Word文档下载推荐.docx

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库存商品

②以外购商品发放给职工作为福利

1）购入时

库存商品等

　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

银行存款

2）决定发放非货币性福利时

3）发放时

　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

【提示】如果在产品购进之前有明确的目的是作为非货币性福利发放给职工，进项税额可不作抵扣，直接计入资产成本，发放时则不用作进项税额转出处理。

2.短期带薪缺勤的确认和计量

带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。

（1）累积带薪缺勤

累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权可以在未来期间使用。

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

（2）非累积带薪缺勤

非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

3.短期利润分享计划的确认和计量

短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

（二）离职后福利

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。

企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

（三）辞退福利

企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。

管理费用

应付职工薪酬

（四）其他长期职工福利

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定进行会计处理。

第二节　长期负债

一、长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。

（一）企业借入长期借款

　　长期借款——利息调整

长期借款——本金

（二）资产负债表日

在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等

应付利息（或：

长期借款——应计利息）

　　　长期借款——利息调整

【提示】分期付息、一次还本的长期借款，其利息通过“应付利息”科目核算；

到期一次还本付息的长期借款，其利息通过“长期借款——应计利息”科目核算。

（三）归还长期借款本金

二、应付债券

（一）一般公司债券

1.发行债券

应付债券——面值（债券面值）

　　　　　　　——利息调整（差额）

“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。

发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。

2.期末计提利息

每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×

实际利率；

每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×

票面利率。

在建工程、制造费用、财务费用等科目

　　应付债券——利息调整

应付利息（分期付息债券利息）

　　　应付债券——应计利息（到期一次还本付息债券利息）

【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。

3.到期归还本金和利息

应付债券——面值

　　　　　　——应计利息（到期一次还本付息债券利息）

　　应付利息（分期付息债券的最后一次利息）

（三）可转换公司债券

1.发行可转换公司债券时

　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）（或贷方）

应付债券——可转换公司债券（面值）

　　　其他权益工具（权益成分的公允价值）

其他权益工具：

企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

2.转股前计提利息

与一般债券相同。

3.转股时

应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整、应计利息）

　　　　　　　　　　　　　　　（转换部分账面价值）

　　其他权益工具

股本（转换的股数）

　　　资本公积——股本溢价（差额）

三、长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

（一）应付融资租入固定资产的租赁费

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

1.租赁的分类

承租人和出租人应当在租赁开始日认定为融资租赁和经营租赁。

满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；

（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75%）；

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；

（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理

（1）租赁期开始日的会计处理

在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者的差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

会计分录为：

固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用）

　　未确认融资费用

长期应付款（最低租赁付款额）

　　　银行存款（初始直接费用）

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

租赁合同没有规定优惠购买选择权时

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

租赁合同规定有优惠

购买选择权时

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的款项

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；

否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（2）未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

财务费用

未确认融资费用

每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×

实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×

实际利率

（3）租赁资产折旧的计提

①折旧政策

承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；

如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

资产余值，在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；

就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

注：

在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。

②折旧期间

如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

（4）履约成本的会计处理

履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。

（5）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

（6）租赁期届满时的会计处理

①返还租赁资产

如果存在承租人担保余值

长期应付款（担保余值）

　　累计折旧

固定资产——融资租入固定资产

如果不存在承租人担保余值

累计折旧

固定资产——融资租入固定资产

②优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。

如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。

按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目

③留购租赁资产

长期应付款（购买价款）

固定资产——生产用固定资产等

（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产

企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

第三节　借款费用

一、借款费用的范围

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

二、借款费用的确认

（一）确认原则

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

（二）借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；

否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

（三）借款费用资本化期间的确定

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

资本化期间的确认如下图所示：

三、借款费用的计量

（一）借款利息资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

【提示】专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需要符合资本化要求的期间。

2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

有关计算公式如下：

一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×

所占用一般借款的资本化率

资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×

每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷

所占用一般借款本金加权平均数

一般借款利息费用化金额=全部利息费用-资本化金额

3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

借款费用利息费用的计算如下表所示：

专门借款

一般借款

资本化利息费用

资本化利息费用金额=资本化期间专门借款本金发生的利息金额-资本化期间闲置资金的投资收益或利息收入

（与专门借款的具体支出数无关，资本化期间发生的全部利息费用均资本化）

资本化利息费用金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×

一般借款资本化率

费用化利息费用

费用化利息费用金额=费用化期间专门借款本金发生的利息金额-费用化期间闲置资金的投资收益或利息收入

费用化利息费用金额=一般借款利息总额－一般借款资本化利息费用－一般借款闲置资金的投资收益或利息收入

（闲置资金收益全部冲减费用化利息费用金额）

（二）借款辅助费用资本化金额的确定

按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。

（三）外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

第十一章　债务重组

第一节　债务重组方式

一、债务重组的概念

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

二、债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：

（一）以资产清偿债务

（二）将债务转为资本

将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组处理。

（三）修改其他债务条件

（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式

第二节　债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1.债务人的会计处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

应付账款等

　　　营业外收入——债务重组利得

2.债权人的会计处理

　　坏账准备

　　营业外支出（借方差额）

应收账款等

　　　资产减值损失（贷方差额）

【提示】贷方差额计入资产减值损失的原因是由于前期多计提了坏账准备。

（二）以非现金资产清偿债务

债务人的会计处理如下图所示：

抵债非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”准则相关规定，按存货的公允价值确认销售商品收入，同时按账面价值结转相应的成本；

（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，计入资产处置损益；

（3）非现金资产为长期股权投资等投资性资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，计入投资收益。

【提示1】抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售资产相同。

【提示2】抵债资产为长期股权投资，还应将记入“其他综合收益”（可转损益部分）、“资本公积—其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；

抵债资产为可供出售金融资产的，还应将原记入“其他综合收益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；

抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目。

×

资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

应收账款

　　　银行存款（支付相关税费）

【提示1】若债权人取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入“投资收益”科目的借方。

【提示2】若债权人取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位，发生的直接相关费用记入“管理费用”科目。

二、将债务转为资本

（一）债务人的会计处理

股本（或实收资本）

　　　资本公积——股本溢价或资本溢价

“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢

价”之和反映的是股份的公允价值总额。

（二）债权人的会计处理

交易性金融资产等（公允价值）

三、修改其他债务条件

应付账款

应付账款——债务重组（公允价值）

　　　预计负债

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。

上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

（二）债权人的会计处理

应收账款——债务重组（公允价值）

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

第十二章　或有事项

第一节　或有事项概述

一、或有事项的概念及其特征

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

或有事项具有以下特征：

（1）由过去交易或事项形成，即或有事项的现存状况是过去交易事项引起的客观存在；

（2）结果具有不确定性，即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性；

（3）由未来事项决定，即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

二、或有负债和或有资产

（一）或有负债

或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；

或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

【提示】或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不能在财务报表中予以确认，但应按相关规定在财务报表附注中披露有关信息。

（二）或有资产

或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

【提示】或有资产不符合资产确认条件，不能在财务报表中确认。

企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能为企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

（三）或有负债和或有资产转化为预计负债（负债）和资产

企业应当对或有负债相关义务进行评估，分析判断其是否符合预计负债确认条件；

如符合预计负债确认条件，应将其确认为负债。

类似地企业应当对或有资产相关权利进行评估，分析判断其是否符合资产确认条件；

如符合资产确认条件，应将其确认为资产。

第二节　或有事项的确认和计量

一、或有事项的确认

与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

（一）该义务是企业承担的现时义务

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业

企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出企业的可能性超过50%。

（三）该义务的金额能够可靠地计量

【提示】如果上述三个条件中有一个条件没有满足，则是或有负债。

二、或有事项的计量

或有事项的计量主要涉及两方面：

一是最佳估计数的确定；

二是预期可获得补偿的处理。

（一）最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，图示如下：

【提示】在产品质量保证中，企业销售的商品，有些没有质量问题，有些有较小质量问题，有些有较大质量问题，这几个事项同时存在，属于多个项目，要用加权平均数计算最佳估计数。

（二）预期可获得补偿的处理

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。

确认的补偿金额不应超过所确认预计负债的账面价值。

【提示1】或有事项确认为资产的前提条件是或有事项确认为负债；

【提示2】或有事项确认为资产通过“其他应收款”科目核算，不能冲减“预计负债”的账面价值。

（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素

1.风险和不确定性

2.货币时间价值

3.未来事项

三、资产负债表日对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

【提示