企业所得税准则应用指南Word文档格式.docx
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可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。
三、会计处理
（一）关于科目设置
1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。
本科目结转后期末无余额。
2、企业应在负债类科目中设置“应交税金—应交所得税”，核算企业按税法规定计算应缴所得税。
贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。
3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。
借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。
余额反映尚未转回的递延所得税资产。
4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。
贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。
余额反映尚未转回的递延所得税负债。
4、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。
5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出－递延所得税资产减值”。
企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。
借记“营业外支出－递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。
（二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系
1、时间性差异一定同时是暂时性差异。
例题一：
固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。
税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。
①采用收益表债务法计算。
期间
1
2
3
4
5
会计折旧
1000
税法折旧
2000
1200
720
540
差额
200
-280
-460
根据时间性差异的定义：
可以判断这是一项时间性差异。
②采用资产负债表债务法计算。
各期期末
账面价值
5000
4000
3000
计税基础
1800
1080
920
460
根据暂时性差异的定义：
从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。
该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。
可以判断这是一项暂时性性差异。
因此，时间性差异是暂时性差异。
2、暂时性差异有可能不是时间性差异。
例题二
企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。
会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。
①采用资产负债表债务法计算。
20000
16000
12000
8000
10000
6000
可以判断，这是一项暂时性差异。
②用收益表债务法计算。
-2000
可以判断，这不是一项时间性差异。
其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。
因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。
（三）暂时性差异的会计处理
对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。
其基本程序为：
①确定产生暂时性差异的项目；
②确定各年的暂时性差异；
③确定该项差异对纳税的影响；
④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。
另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。
例题三
2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。
采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。
未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％。
方法一：
采用资产负债表债务法
步骤一，确定产生暂时性差异的项目：
设备折旧。
步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
项目
2000年
2001年
2002年
2003年
2004年
2005年
账面金额
税率
15％
差异时点值
150
180
138
69
步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
递延所得税负债
00年末0
01年150
01年末150
02年30
03年42
02年末180
04年69
03年末138
05年69
04年末69
05年末0
各年的会计分录：
分录
借：
所得税
贷：
递延所得税负债
150
30
30
-42
-42
-69
-69
方法二：
采用收益表债务法
确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
01年
02年
03年
04年
05年
累计
折
旧
直线法
双倍余额法
-1000
-200
280
收
益
会计利润
50000
应税利润
9000
9800
10280
10460
1500
7500
应交所得税
1350
1470
1542
1569
各年的会计分录：
例题四
未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。
步骤一，确定产生暂时性差异的项目：
20％
184
92
03年4
04年92
03年末184
05年92
04年末92
4
-92
-92
4*
*第3年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。
其计算过程为：
1200×
（20％－15％）－280×
20％＝4。
（四）亏损弥补的所得税会计处理
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。
一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。
使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
例题五
企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：
-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25％，假设无其他暂时性差异。
1、现行做法
①2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。
②04年
所得税2.5
应交税金－应交所得税2.5
2、新准则要求采用当期确认法
递延所得税资产25
所得税－补亏减税25
所得税10
递延所得税资产10
所得税5
递延所得税资产5
所得税12.5
应交税金－应交所得税2.5
四、准则的国际比较
1、关于目标。
国际会计准则IAS12规定了所得税会计处理的目标，而我国《企业所得税会计处理暂行规定》、企业会计制度和新发布的所得税准则没有规定所得税会计的目标。
2、关于定义。
我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12术语的定义基本一致。
但IAS12有专门章节对术语的定义进行表述。
3、关于会计方法。
我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12均规定企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。
4、关于确认。
我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致，但IAS12规定更为具体，如企业合并、以公允价值计价的资产、商誉、以股份为基础的支付等。
5、关于计量。
我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致。
6、关于披露。
我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致，但IAS12要求更详细，更为具体。
7、关于格式。
我国新准则体例与国际准则有较大差异，我国是条法式的体例，语言表述更明确，更通俗易懂。
附录一，暂时性差异示列（按资产负债表项目列示）
序号
资产负债表项目
应税暂时性差异示例
（确认递延所得税负债）
可抵扣暂时性差异
（确认递延所得税资产）
资产类项目
应收账款、其它应收款、预付账款等净额或账面价值
1、企业计提坏账准备金额大于年末应收账款、其它应收款、预付账款等合计金额的5‰的部分。
2、由于企业按《企业会计准则—金融工具：
确认与计量》对上述资产采用减值测试，导致账面价值小于计税基础的部分。
应收被投资企业分配利润、应收股利等
1、税法规定应收股利或利润在实际收到时征税，即当期计税基础为0。
2、当被投资企业税率与投资企业一致时，不征税。
1、预计在今后将来不能收回，，而进行减值测试，导致账面价值小于计税基础的部分。
应收国债利息
1、税法规定国债利息免税，计税基础与账面价值一致。
交易性金融资产
1、市价高于账面价值的调整部分。
1、市价低于账面价值的调整部分。
存货
1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。
2、企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。
1、企业根据期末可变现金额小账面价值的部分进行了调整。
6
持有到期投资
（非权益法）
1、企业根据期末减值测试计提了减值准备，造成账面价值小于计税基础的部分。
7
（权益法）
1、企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分。
1、企业根据被投资企业权益增加调整账面价值小于计税基础的部分。
8
商誉
1、与商誉有关的递延所得税负债直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。
2、在我国，商誉没有计税基础。
在实务中，当一项调整造成商誉账面价值增加时，建议按增加额确认差额。
1、商誉有关的递延所得税资产直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。
2、
9
固定资产
1、税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。
2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。
1、税法折旧小于会计折旧形成的差额部分。
2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。
10
融资租入固定资产
1、根据最低租赁付款额确认账面价值小于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。
1、根据最低租赁付款额确认账面价值大于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。
11
投资性房地产
1、企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。
2、根据税法规定允许对投资性房产计提折旧的部分。
12
在建工程
1、企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。
13
无形资产
B
负债类项目
14
交易性金融负债
1、税法摊余成本大于会计摊余成本的部分。
2、企业根据市价低于账面价值的部分进行了调整。
1、税法摊余成本小于会计摊余成本的部分。
2、企业根据市价高于账面价值的部分进行了调整。
15
应付账款、其他应付款等
1、企业根据债务重组协议，调整减少了债务的账面账值的部分。
2、由于债权人原因导致债务不完全清偿或不需清偿的部分。
3、企业将该应付款项划为金融负债，并按市价低于账面价值部分进行了调整。
1、企业将该应付款项划为金融负债，并按市价高于账面价值部分进行了调整。
16
或有负债
1、如果或有负债不能够成税收扣除项目，则不能扣除部分应确认为递延所得税负债。
1、如果或有负债能够成税收扣除项目，则能扣除部分应确认为递延所得税负债。
17
应付工资
1、税法规定了计税工资的，按计税工资确定计税基础。
两者差异为永久性差异。
2、在存在应付工资延期支付情况下，所有应付工资期末账面价值小于计税基础的部分应确认递延所得税负债。
事实上，在我国，此种情况很少可能发生。
1、在存在应付工资延期支付情况下，所有应付工资期末账面价值大于计税基础的部分应确认递延所得税资产。
18
预提费用
1、当预提费用不允许在当期税前扣除时，应确认递延所得税资产。
19
长期负债
2、企业将该长期负债划为金融负债，并按市价低于账面价值部分进行了调整。
1、企业将该长期负债划为金融负债，并按市价低于账面价值部分进行了调整。
附录二，暂时性差异的示例（按交易或事项性质和产生影响列示）
交易或事项性质
应税暂时性差异事项示例
对利润表的影响
1、按权责发生制计入会计利润，按税法规定以收付实现制计入应纳税所得额的交易或事项。
如：
成本法、权益法下的被投资单位分回利润。
2、会计折旧小于税法折旧的折旧方法。
在我国，税法不允许有差异，即只有在账面上反映的折旧才允许提扣，因此，该情况很少存在。
3、会计将研发费用全部资本化，并按期分摊计入利润表，在确认当期应纳税所得额时全部扣除。
在我国，除非企业账上反映为费用，否则不允许。
4、预付费用在会计上分期摊销，但税法允许一次性记入成本费用。
1、所有其它收益按权责发生制在资产负债表中进行递延，但按税法规定需在发生当期并入应纳税所得额的交易或事项。
如房地产开发企业按预收房款预征的所得税项目。
2、资产负责表日累计会计折旧大于累计税法折旧额。
3、研发费用或开办费在会计上记入当期费用，但根据税法规定应分期摊销。
4、递延支付的各类应付费用，在会计上于发生当期确认为费用和负债，但税法规定直到支付时才抵扣。
如职工退休金等。
5、企业对固定资产、无形资产、存货等计提减值准备，税法不允许抵扣。
对资产负责表的影响
1、税法规定不能提折旧且在处置时按全部收益征税的资产。
如接收捐赠资产未取得入账赁据。
2、企业以折价发行债券，按发行期内摊销利息及折价额差额。
企业以扣除利息后取得贷款额，将已扣利息直接记入损益。
3、其它金融负债，以低于到期应付金额计量，差额部分已直接记入当期损益。
评估调整和按公允价值确认与计量
1、企业对金融资产、投资性房地产、生物资产等按超过账面价值的公允价值计量，税法不调整。
升级会员 