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吸收合并取得对方资产解散

并承担负债

新设合并由新成立企业参与合并各

持有参与合并方均解散

各方资产负债

控股合并取得控制权体现保持独立

为长期股权投资成为子公司

会计上的合并与法律意义上的合并是不同的。

第2节企业合并类型及会计方法

企业合并类型

（2）

根据参与合并的企业在合并前、后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前、后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。

同一控制下的企业合并特点：

（5-9）

（1）不按公允价值调整

（2）合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉

（3）被并企业合并当年及以前年度的损益包括在合并企业中

（4）合并中的费用，发生时计入当期损益，包括审计费、法律服务费等。

会计处理上一般采用权益结合法。

二、非同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前、后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。

如前例中:

母公司P的一个子公司与母公司S的一个子公司进行合并。

其特点见“企业合并的购买法”

同一控制下的企业合并，是资产、负债的重新组合,作价往往不公允。

非同一控制下的企业合并，是一种交易活动，以市价为基础。

会计处理上一般采用购买法。

第3节企业合并的购买法

一、购买法的定义和特点

（一）购买法的定义

把企业合并看作成一个企业购买另一个企业或几个企业净资产交易行为的一种会计处理方法。

（这里的购买净资产是指对被购买企业净资产的控制权）。

（2）购买法的特点（见讲义22页）

二、投资成本的确定

投资成本按公允价值确定，公允价值与账面价值之差，视不同情况处理。

1.以非货币性资产作为对价的，计入当期损益（营业外收入、营业收入）。

2.以权益性证券作为对价的，计入资本公积。

三、商誉的概念及计量

商誉指由于地理位置、经验等原因形成，超过同行业一般企业的获利能力。

包括合并商誉和自创商誉。

其中,合并商誉指合并成本超过被并企业净资产公允价值份额的差额

商誉=合并成本-被并企业净资产公允价份额

四、账务处理

1.企业合并成本的确定（12）

所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券按公允价值计量

如以非货币性资产作为对价，付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

例：

甲以账面价净值800000元，公允价900000元的固定资产对外投资。

借：

长期股权投资900000

贷：

相关资产1000000

例2：

上例中如果甲公司发行70万股（每股面值1元），取得乙公司60%的股份。

股本700000

资本公积200000

目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。

非同一控制下的企业合并，一般是在双方自愿交易基础上讨价还价的结果,因此会产生双方认可的公允价值,并可确认合并中产生的商誉。

两种会计方法的比较

第三章购买日合并财务报表

一、合并财务报表概述

二、非同一控制下合并财务报表的制编

三、同一控制下合并财务报表的编制

四、特殊目的实体

第一节合并财务报表概述

一、合并财务报表的意义

（一）定义

合并财务报表：

反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（二）性质

企业集团是由一个母公司与多个子公司形成的企业群体，它是报告主体，而非法律主体，合并报表是以其为依据编制的。

二、合并财务报表的合并范围

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

（一）有效控制

1.表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2.实质控制标准

①通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3.潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况（如虽未达50%但持股最大）、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

（二）不能有效控制

1.不能实施完全控制：

关停并转、破产、准备近期出售的子公司等。

2.共同控制（合营企业）

（三）合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础。

能够有效控制的，纳入合并范围；

不能有效控制的，不纳入合并范围。

1.不论规模大小

2.资金转移是否受到限制

3.不论业务性质是否与母公司一致

4.不论经营状况如何

5.股权分散时持股比例可不足50%

3、合并财务报表的种类

（一）合并资产负债表

（二）合并利润表

（三）合并现金流量表

（四）合并所有者权益（或股东权益）变动表

（五）附注

第2节非同一控制下合并财务报表的编制

一、编制原则及程序

以母、子公司个别财务报表为基础，由母公司编制。

编制中对集团内部有关会计事项进行抵销。

二、母公司拥有子公司全部股权

（一）长期股权投资与子公司净资产公允价值的抵销。

（二）两者的差额，确认为商誉。

（三）编制方法（购买日只编制资产负债表）

甲公司以银行存款700万元购买乙公司全部股份，其他条件（略）。

会计分录：

长期股权投资700

银行存款700

在编制合并日合并资产负债表时，将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵销。

抵销分录如下：

所有者权益600

　　商誉　　　100

　贷:

合并日的合并财务报表如下：

资产=（5000-700+100）+1000=5400

负债=2000+400=2400

所有者权益=3000

合并资产负债表

（一）在吸收合并情况下（在个别报表中）

1.合并成本＞所取得的净资产公允价值，差额为合并商誉，计入“商誉”科目；

2.合并成本＜所取得的净资产公允价值，差额为负商誉，计入相应科目。

（二）在控股合并情况下（在合并报表中）

1.合并成本＞所取得的净资产公允价值，差额为合并商誉，计入“商誉”科目

2.合并成本＜所取得的净资产公允价值，差额为负商誉，计入“盈余公积、未分配利三、母公司拥有子公司部分股权

（一）少数股权和少数股东收益

（二）长期股权投资与子公司净资产公允价值的抵销,并确认少数股权

（三）商誉的确认

商誉=长期股权投资—子公司净资产公允价值ⅹ母公司占有份额

（四）编制方法

（五）关键问题

1.商誉只计算母公司拥有部分

2.少数股权按公允价值计算

3.少数股权在合并资产负债表中作为“所有者权益”的构成部分

4.少数股东利润在合并利润表中作为“净利润“的构成部分

第三节同一控制下合并财务报表的编制

一、母公司拥有子公司全部股权

二、母公司拥有子公司部分股权

特殊目的实体1.性质

与母公司经营范围、业务性质等不同的经营主体。

母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权、有获取其大部分经济利益的权利、承担其主要经济风险的责任。

2.合并

在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。

（1）母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。

（2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。

如，企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

（3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。

如，以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。

（4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。

如，母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。

第4章购买日后合并财务报表

一、长期股权投资的会计方法

二、母公司拥有子公司全部股权

三、母公司拥有子公司部分股权

本章仅介绍非同一控制下合并财务报表的编制（即在非同一控制下采用购买法，报告年度末合并财务报表的编制）

第1节长期股权投资的会计方法

一、成本法

（一）不追加投资、收回投资，长期股权投资账面价值不变

（二）按实际收到的股利作为投资收益

投资收益的确认遵循的是收付实现制，目的是防止投资方虚增利润。

二、权益法

（一）长期股权投资随被并企业所有者权益变动而变动

（二）按应享有被并企业利润作为投资收益

投资收益的确认遵循的是权责发生制，便于控制。

会计准则规定：

母公司平时采用成本法，编制合并报表时调整为权益法。

第2节母公司拥有子公司全部股权

一、合并后第一年合并财务报表的编制

（一）将母公司投资收益由成本法调整为权益法

在确认母公司应享有的投资收益时，首先将子公司当年的实现利润调整为按公允价值计算。

（二）将子公司年末调整后的净资产账面价值、未摊销增值、未摊销商誉与母公司长期股权投资的年末数抵销

年末净资产账面价（调整后）

本年未摊销增值

本年未摊销商誉

年末长期股权投资（调整后）

（三）将子公司可供分配利润（包括当年实现的+年初未分配的）与子公司利润分配的抵销

可供分配利润

利润分配结果

因子公司利润已按构成要素反映在合并利润表中。

不应重复计算。

所以，合并报表中的利润分配仅反映母公司的利润分配情况。

（四）工作底稿中，各构成项目是经过调整计算的；

其结果是依据“合并数”栏自行计算的。

二、以后年度合并财务报表的编制

将“长期股权投资”、“年初未分配利润”调整为上年年末合并资产负债表中相应项目中的年末数,以保持合并报表各年数字的连续性。

其他基本相同

第3节母公司拥有子公司部分股权

一、少数股权与少数股东收益的确定

（一）少数股东收益，按调整后净利润ⅹ少数股东份额确认。

（二）少数股东权益，按净资产公允价ⅹ

少数股东份额确认。

二、编制方法

（一）仅对母公司拥有投资收益进行调整

调整方法，对应享有的利润和分得股利均按母公司占有份额进行调整。

（二）将子公司年末调整后净资产账面价值、未摊销增值、未摊销商誉与母公司长期股权投资的年末数抵销，同时确认少数股权

年末净资产账面价（调整后全部）

本年未摊销增值（全部）

本年未摊销商誉（母公司部分）

少数股权

当年实现利润包括母公司享有的和少数股东享有的

为与

（二）的相关数据一致，子公司当年实现利润和年末未分配利润都是调整后的数额。

练习题二补充资料

2007年末B所有者权益：

股本270000

资本公积112000

盈余公积197000（170000+27000）

未分配利润189000

（6000+270000-27000-60000）

合计768000

第5章集团内部交易业务

一、集团内部交易业务的性质

二、集团内部存货交易业务

三、集团内部固定资产业务

四、集团内部业债权债务业务

第一节集团内部交易业务的性质

企业集团是一个会计主体，集团内部的交易是一个会计主体内部的交易。

合并财务报表是反映企业集团对外交易情况的，因此，应将企业集团内部各企业之间（母子公司之间、子公司相互之间）的交易进行抵销。

第2节集团内部存货交易业务

一、集团内部存货交易业务的方向

二、集团内部存货交易的三种情况

（一）全部售出集团之外

子公司将存货全部售出集团之外

甲乙

4000-----50005000-----7200

销售收入5000

销售成本5000

毛利率=（5000-4000）∕5000=20%

（二）全部未售出集团之外

子公司存货全部未售出

1.借：

销售成本5000

2.借：

销售成本1000（5000ⅹ20%）

存货1000

（三）部分售出集团之外

子公司存货售出60%

①借：

②借：

销售成本400（2000ⅹ20%）

存货400

三、以后年度对“未分配利润”的调整

以全部未售出为例。

年初未分配利润1000

销售成本1000

设今年又购进2500，全部未售出。

2.借：

销售收入2500

销售成本2500

3.借：

销售成本1500（7500ⅹ20%）

存货1500

第3节集团内部固定资产业务

一、集团内部固定资产交易的三种情况

二、交易当年

2010年1月1日，母公司以设备1000000元，累计折旧200000元，售于子公司。

售价900000元。

预计使用五年。

抵销分录

（1）借：

营业外收入100000

固定资产100000

（2）多提折旧的计算：

原单位800000/5=160000（元）子公司900000/5=180000（元）

累计折旧20000

管理费用20000

前例中母公司以本企业生产的设备一台，售价

1000000元，成本800000元，售于子公司，预计使用五年。

销售收入1000000

销售成本800000

固定资产200000

原单位800000/5=160000（元）,子公司1000000/5=200000（元）

累计折旧40000

管理费用40000

三、以后年度

第二年会计分录如下：

年初未分配利润100000

贷;

固定资产100000

年初未分配利润20000

3.借：

第三年、第四年、第五年只有第二笔分录不同，为例年多提折旧。

第三年

期初未分配利润100000

期初未分配利润40000

第四年

累计折旧60000

期初未分配利润60000

第五年使用期届满

营业外收入80000

期初未分配利润80000

营业外收入20000

以上三笔分录合并（当年多提折旧）

期初未分配利润20000

四、超龄使用

第六年如仍使用

累计折旧100000

以后年度相同，在固定资产清理时，不再作抵销分录。

五、提前清理

如前例设在第三年12月份将固定资产售出，售价500000元。

以上三笔分录合并

营业外收入40000

管理费用20000

站在集团的角度看，折余价值为800000—800000/5ⅹ3=320000

营业外收入=500000-320000=180000

从子公司的角度看，折余价值为900000—900000/5ⅹ3=360000

营业外收入=500000-360000=140000

所以，抵销分录中营业外收入增加40000元（180000-140000）。

第4节集团内部业债权债务业务

一、形成债权债务的当年

内部应收账款100000元，坏账准备提取率5%。

1.借：

应付账款100000

应收账款100000

2.借：

坏账准备5000

资产减值损失5000

100000ⅹ5%=5000（元）

二、以后年度

（一）内部应收账款仍为100000元，坏账准备提取率5%。

年初未分配利润5000

（二）内部应收账款为150000元，坏账准备提取率5%。

应付账款150000

应收账款150000

坏账准备2500

资产减值损失2500

（150000-100000）ⅹ5%=2500

（三）内部应收账款80000元，提取率5%。

应付账款80000

应收账款80000

资产减值损失1000

坏账准备1000

（80000-100000）ⅹ5%=1000

第7章合并现金流量表

一、合并现金流量表概述

（一）合并现金流量表的概念

反映企业集团现金流入、流出及净流量情况

的财务报表。

二、编制方法

（一）根据合并资产负债表、合并利润表编制

（二）根据纳入合并范围企业个别现金流量表

编制（准则规定采用）

三、抵销的内容

1.内部经营活动对现金流量的影响

购买商品支付的现金

（经营活动，购买方为固定资产时，抵销投资活动支付的现金）

销售商品收到的现金（经营活动）

由于债权债务的清偿引起的现金流量，抵销方法与以上相同。

2.内部投资活动对现金流量的影响

购建固定资产支付的现金（投资活动）

处置固定资产收到的现金（投资活动）

3.投资、筹资活动对现金流量的影响

投资活动支付的现金（投资活动）

吸收投资收到的现金（筹资活动）

4.分派股利、利息对现金流量的影响

分派股利或利息支付的现金（筹资活动）

取得投资收益收到的现金（投资活动）

投资活动和筹资活动的现金流量往往是交叉流动的。

一方为投资活动，另一方则为筹资活动。

站在集团的角度看，只有母公司支付的现金股利、子公司对少数股东支付的股利，才作为分派股利支付的现金。

四、应注意的问题

1.母公司对子公司权益性投资问题

母公司直接向子公司投资支付的现金，属集团内部现金转移，应将其抵销；

母公司向子公司少数股权购买股份，应视为集团对外现金流出，不应抵销。

2.母、子公司之间债权性投资问题

（1）母、子公司之间直接购买对方债券或到期收回本息引起的现金流量，属于集团内部现金转移，应将其抵销。

（2）母、子公司在证券市场购买对方发行的债券或将其售出引起的现金流量，应视为集团对外现金流入或流出，不应抵销。

3.子公司与少数股东之间的现金流量问题

子公司对少数股东的现金股利支付或少数股东追加投资，引起的现金流量，应视为集团对外的现金流入或流出，不应抵销。

一、资料：

甲公司为乙公司的母公司，占其80%的股份。

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