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五、成本会计的产生和发展

成本会计先后经历了早期成本会计、近代成本会计、现代成本会计和战略成本会计四个阶段。

成本会计的方式和理论体系，随着发展阶段的不同而有所不同。

1、早期成本会计阶段（1880——1920）

随着英国产业革命完成，用机器代替了手工劳动，用工厂制代替了手工工场，会计人员为了满足企业管理上的需要，起初是在会计账簿之外，用统计的方法来计算成本。

此时，成本会计出现了萌芽。

从成本会计的方式来看，在早期成本会计阶段，主要是采用分批法或分步法成本会计制度；

从成本会计的目的来看，计算产品成本以确定存货成本及销售成本。

所以，初创阶段的成本会计也称为记录型成本会计。

2、近代成本会计阶段（1921——1945）

19世纪末、20世纪初在制造业中发展起来的以泰勒为代表的科学管理，对成本会计的发展产生了深刻的影响。

标准成本法的出现使成本计算方法和成本管理方法发生了巨大的变化，成本会计进入了一个新的发展阶段。

近代成本会计主要采用标准成本制度和成本预测，为生产过程的成本控制提供条件。

3、现代成本会计阶段（1945——1980）

20世纪50年代起，西方国家的社会经济进入了新的发展时期。

随着管理现代化，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术成就在成本会计中得到广泛应用，从而使成本会计发展到一个新的阶段，即成本会计发展重点已由如何对成本进行事中控制、事后计算和分析转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的以管理为主的现代成本会计。

4、战略成本会计阶段（1981以后）

20世纪80年代以来，随着电脑技术的进步，生产方式的改变，产品生命周期的缩短，以及全球性竞争的加剧，大大改变了产品成本结构与市场竞争模式。

成本管理的视角应由单纯的生产经营过程管理和重股东财富，扩展到与顾客需求及利益直接相关的、包括产品设计和产品使用环节的产品生命周期管理，更加关注产品的顾客可察觉价值；

同时要求企业更加注重内部组织管理，尽可能地消除各种增加顾客价值的内耗，以获取市场竞争优势。

此时，战略相关性成本管理信息已成为成本管理系统不可缺少的部分。

六、成本会计信息

成本会计是财务会计与管理会计的混合物，是计算及提供成本信息的会计方法。

财务会计要依据成本会计所提供的有关资料进行资产计价和收益确定，而成本的形成、归集和结转程序也要纳入以复式记账法为基础的财务会计总框架中，因此，成本数据往往被企业外部信息使用者用于对企业管理当局业绩的评价，并据此作出投资决策。

同样，成本会计所提供的成本数据，往往被企业管理当局作为决策的依据或用于对企业内部管理人员的业绩评价。

七、成本会计的职能

成本会计的职能，是指成本会计作为一种管理经济的活动，在生产经营过程中所能发挥的作用。

由于现代成本会计与管理紧密结合，因此，它实际上包括了成本管理的各个环节。

现代成本会计的主要职能有：

成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。

在成本会计的各个职能中，成本核算是最基本的职能，没有成本核算就没有成本会计。

成本会计的各个职能是相互联系，互为条件的，并贯穿于企业生产经营活动的全过程，在全过程中发挥作用。

八、成本会计的种类

成本会计可按不同的标志进行分类。

按成本会计制度分类，可分为实际成本制度、标准成本制度和估计成本制度。

（1）实际成本制度。

实际成本制度，是根据实际发生的各项支出计算成本的一种成本会计制度。

（2）标准成本制度。

标准成本制度，是以预先制定的产品标准成本为基础，用实际产量的标准成本同实际成本相比较并记录和分析成本差异的一种成本制度。

（3）估计成本制度。

估计成本制度，是在产品生产前预先估算单位产品成本，凭以确定售价，然后通过复式记账将算出实际产量的估计成本与账上实际成本比较，据以修改估计成本的一种历史上曾采用过的不完整的成本会计制度。

按成本计算模式分类，可分为完全成本计算模式和变动成本计算模式。

（1）完全成本计算模式。

完全成本计算模式，又称“吸收成本”计算模式，它是按照传统的成本观念，将包含变动成本和固定成本在内的所有制造成本都吸收到产品成本中去，用来进行存货的估价和确定已售产品成本的一种计算模式。

（2）变动成本计算模式。

变动成本计算模式，是指产品成本中只包括变动制造成本而不包括固定制造成本的一种成本计算模式。

九、新经济环境与成本会计

新的经济环境对成本会计提出了挑战主要表现在以下几个方面。

1、全球竞争的加剧；

2、产业结构的变化；

3、生产环境的进步；

4、适时生产系统的出现；

5、全面质量管理的要求；

6、作业基础成本法的应用。

第二章　成本会计的基本原理

一、成本在经济工作中的分类

成本在经济工作中的作用，除了满足考核企业耗费水平、正确计算企业损益的需要之外，还必须为企业的生产经营决策提供依据，从而加强企业成本管理。

为此，按成本在经济工作中的作用，可以将企业成本划分为财务成本和管理成本两大类。

1.财务成本

财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和企业内部成本管理的成本。

财务成本也称法定成本或制度成本，目前，我国会计核算都是按这种成本入帐的。

正确计算企业的财务成本，对于保证合理的价值补偿，正确计算企业期末存货价值和盈利，考核企业成本费用水平，按照税法规定计算利润，交纳税金，具有重要意义。

财务成本在企业中，有多种多样的表现形式。

如按各类企业的经营目标不同，可以将财务成本划分为生产性成本和劳务性成本两大类；

在生产性企业中，财务成本还可进一步分为购储成本、生产成本和期间成本（又称经营管理费用）等。

2.管理成本

管理成本是用于企业内部经营管理的各种成本的总称，是根据财务成本和其他有关资料进行不同的归类、分析和调整后计算出来的，是对财务成本的进一步深化和发展。

管理成本主要包括决策成本（如差别成本、机会成本、边际成本、相关成本、沉没成本和重置成本等）和控制与考核成本（如标准成本、定额成本、责任成本、可控成本、计划成本和可比成本等）两类。

二、成本对象及其特点

成本对象是为了计算经营业务成本而确定的归集经营费用的各个对象，也是成本的承担者。

成本对象可以是一种产品、一项服务、一位顾客、一张订单、一纸合同、一个作业、或是一个部门。

成本会计的一个中心目标是计算产品成本，为对外财务报告服务。

产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。

产品有有形产品和无形产品两种。

生产性企业生产有形产品，如电视机、计算机、家具、服装和饮料等。

劳务性企业提供无形产品，如保险服务、旅游服务、咨询服务等都属向顾客提供的服务；

汽车租赁、电话出租和宝龄球等都是由顾客使用组织的产品或设施。

与有形产品相比，无形产品主要有四大方面的特点：

无形性、瞬时性、不可分割性和多样性。

无形性是指某项服务的购买者在购买之前无法直接感觉到该项服务的存在，因而服务是无形产品。

瞬时性是指顾客只能即时享受服务，而不能储存到未来。

不可分割性是指服务的提供者与购买者通常有直接的接触，以使交换得以发生。

多样性是指服务的提供比产品的生产有着更大的差异性，提供服务的工人会受到所从事工作、工作伙伴、教育程度、工作经验、个人因素等的影响。

可见，无形产品成本计算有其特殊性。

三、成本对象的构成要素

企业的任何经营成果都是依存于一定的时空范围而产生的。

确定成本计算对象，不仅要认定计算什么产品（或劳务）的成本，而且要认定是什么地点、什么时期生产出来的产品。

因而，确定成本计算对象一定要有“时空概念”。

通常，成本对象由三个要素构成：

1.成本计算实体。

2.成本计算期。

3.成本计算空间。

四、成本分配的方法

把成本准确地分配到各成本对象上去，这是很关键的。

歪曲的成本分配会导致错误的决策和评价。

成本分配的方法主要有：

直接追溯法、动因追溯法和分摊法等。

直接追溯法依赖于可实际观察的因果关系，因而其结果最准确；

动因追溯法是依赖于成本动因将成本分配至各个成本对象，其准确性次之；

分摊法尽管有简单性和操作的低成本等优点，但是三种方法中最不准确的，应尽可能避免使用。

实际上，在很多情况下，提高成本准确性所带来的收益在价值上超过了与动因追溯相关的额外计量成本。

五、成本计算方法

企业通常可采用分批成本计算法和分步成本计算法这两种基本方法来计算产品或服务的成本。

分批成本计算法是按照产品或服务的明确件数或批别来计算产品的一种成本计算方法，简称分批法。

分批法的成本计算对象是产品的批别（或定单）。

采用分批法核算的产品或服务往往有很大的差异。

分步成本计算法是通过将成本分配于众多相似的产品或服务，然后计算平均单位成本的一种成本计算方法，简称分步法。

分步法的成本计算对象是产品的生产步骤。

当企业的产品是单步骤生产时，其成本计算对象就是产品的品种。

应该注意的是，实际上，很多企业所采用的成本计算制度既非分批法，也非分步法。

而是分批法与分步法的结合。

在实际工作中，还采用了一些其他的成本计算方法，如分类法、作业基础成本法、标准成本法和变动成本计算法。

从计算产品实际成本的角度来说，这些方法都不是必不可少的，因而通称为辅助方法。

六、成本会计系统

成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的一个重要组成部分。

因此，成本会计系统应由两个部分组成。

1.以财务报告为目的的成本会计

不管使用何种类型的成本会计系统，成本的结果都被用于公司的财务报表，财务报告的要求将影响成本会计系统的设计。

成本在损益表中列为销售成本，在资产负债表中列为存货。

2.以管理为目的的成本会计

从管理会计的角度看，成本计算是为企业正确地进行最优决策，有效经营和严格进行成本控制服务的。

成本是综合反映企业经营活动过程的质量和效果的一个重要指标，企业管理部门为了实现有效经营，正确进行经营决策，往往要从许多方案中选取最优方案，“优”的标准主要是经济效果，而各种形式的“成本”，又是经济效果的重要表现形式。

七、资本化成本与非资本化成本

在编制损益表和资产负债表时，首先要区分资本化成本与非资本化成本。

资本化成本是指发生时首先被记为资产，列入资产负债表，它被预期为企业带来未来的收益。

例如，购买机器设备和材料等的成本。

这些成本在资产提供有效服务的使用期间逐期转变为费用。

非资本化成本是指不经过存货阶段即作为费用被扣减的成本，发生时即计入费用列入损益表，如支付给营销经理的薪金和管理办公用房的租金。

八、可记入存货的资本化成本与不可计入存货的资本化成本

商业和制造性企业的资本化成本还可以进一步分为可计入存货的资本化成本和不可计入存货的资本化成本两种。

可计入存货的资本化成本（也叫做可计入存货的成本），是指购进存货的成本，或者其他新增加的成本。

不可计入存货的资本化成本，是指那些与存货无关的资本化成本。

可计入存货的资本化成本将成为产品销售成本的一部分。

九、生产费用和产品成本

制造业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。

制造业在一定时期内（一个月、一年）发生的、能够用货币表现的生产经营管理过程中的耗费，称作生产经营管理费用。

生产经营管理费用包括生产费用（应计入产品成本）和经营管理费用（包括管理费用、财务费用和营业费用等不计入产品成本的费用）。

为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用的总和，称做产品成本。

生产费用和产品成本是一对既有区别又有联系的概念。

首先，产品成本是对象化的生产费用，产品成本是相对于一定的产品而言所发生的费用，它是按照品种等成本计算对象对当期发生的生产费用进行归集所形成的。

制造业生产费用发生的过程，同时也是产品成本形成的过程。

其次，生产费用指某一期间为进行产品生产而发生的费用，并与一定的期间相联系；

产品成本指为生产一种或几种产品而消耗的生产费用，它与一定种类和数量的产品相联系。

十、生产经营管理费用的分类

生产经营管理费用的分类是正确计算产品成本的重要条件。

生产经营管理费用按经济内容（性质）划分，可分为劳动对象、劳动手段和活劳动方面的耗费，统称为制造企业的生产费用的三大要素。

具体可分为外购材料、燃料、外购动力、工资、计提的职工福利费、折旧费与摊销费、利息支出、税金和其他支出等费用要素。

生产经营管理费用按经济内容（性质）划分，可以反映企业在一定时期内耗费了哪些经济资源及其数额。

生产经营管理费用按其经济用途划分，可分为生产费用（即制造成本）与经营管理费用（即非制造成本）。

制造成本，亦称生产成本，是指企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和。

根据制造成本的具体用途，还可进一步划分为直接材料、直接人工、制造费用等产品成本项目。

非制造成本，亦称期间费用或经营管理费用。

它是指产品在销售和管理过程中发生的各项费用，是与企业的销售、经营和管理活动相关的成本，主要包括管理费用、财务费用和营业费用等。

生产经营管理费用按其经济用途划分，可以反映各种费用的经济用途。

十一、正确划分各种费用支出的界限

企业发生的费用，有的可以计入产品成本，有的不能计入产品成本，应列入期间成本。

为了正确计算产品成本，反映企业真实的盈利水平，必须正确划分以下五个方面的界限：

1．正确划分生产经营管理费用支出与其他支出的界限

2．正确划分产品制造成本和期间成本的界限

3．正确划分各个会计期间的产品成本的界限

4．正确划分不同产品的费用界限

5．正确划分产成品与在产品的费用界限

以上五个方面费用界限的划分，都应贯彻受益原则，即何者受益何者负担费用，何时受益何时负担费用；

负担费用多少应与受益程度大小成正比。

这五个方面界限的划分过程，也是产品成本的计算过程。

十二、成本核算帐户的设置

为了核算产品成本，要设置“生产成本”一级帐户。

为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，还应在该一级帐户下，分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级帐户。

企业根据需要，也可以将“生产成本”帐户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级帐户。

“基本生产成本”帐户核算生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项费用。

该帐户应按产品批别等成本计算对象分设基本生产成本明细帐，并按成本项目设置金额栏。

“辅助生产成本”帐户核算为基本生产车间及其他部门提供产品、劳务所发生的各项费用。

该帐户应按辅助生产车间和生产的产品、劳务分设辅助生产成本明细帐。

十三、成本流程

成本流程就是对生产过程中发生的各项要素费用，按经济用途归类计入产品成本的过程，也就是成本核算的一般程序。

产品成本核算的一般程序如下：

1．根据成本开支范围规定，审核生产费用支出。

2．编制要素费用分配表。

3．编制待摊费用和预提费用分配表。

4．辅助生产费用的归集和分配。

5．制造费用的归集和分配。

6．完工产品成本的确定和结转。

7．已销售产品成本结转。

第三章　材料成本核算与管理

一、材料核算的内容

产品在其制造过程中耗用的材料，根据其用途不同可分为直接材料和间接材料。

产品制造过程中耗用的直接材料和间接材料都应计入产品制造成本。

直接材料可计入某一对象成本计算单中的“直接材料”或“原材料”成本项目，称为直接材料成本，间接材料科计入某一对象成本计算单中的“制造费用”成本项目，称为间接材料成本。

直接材料成本和间接材料成本在计入产品制造成本时，按程序和方式可以直接计入也可以间接计入。

直接计入产品制造成本的称为直接计入材料成本，属于直接成本；

间接计入产品制造成本的称为间接计入材料成本，属于间接成本。

凡间接成本则需要在不同成本计算对象间分配。

二、材料费用核算的基础工作

进行材料的归集，应做好如下基础工作：

1、建立和健全发出材料的计量制度。

2、建立健全领、发料凭证制度

3、建立健全材料退库和盘点制度

三、发出材料数量的核算方法

发出材料的数量核算有两种方法，即永续盘存制和定期盘存制。

1．永续盘存制也称账面盘存制。

采用这种方法，必须按材料的具体品种设置材料明细账，逐笔或逐日登记收入和发出的数量，因而随时可以从帐上结算出每种材料的收、发、存数量。

其计算公式如下：

期末结存数量＝期初结存数量＋本期收入数量－本期发出数量

2．定期盘存制也称实地盘存制。

采用这种方法，是在期末通过实地盘点实物来确定材料发出的数量。

材料发出数量＝期初结存数量＋本期收入数量－期末结存数量

四、发出材料成本的计算

材料发出的核算有实际成本计价和计划成本计价。

实际成本计价涉及到的方法有：

先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别认定法。

计划成本计价，当材料的发出时先用计划成本计价，然后再通过材料成本差异率将其调整为实际成本。

根据材料成本差异率和发出材料的计划成本，即可计算发出材料的成本差异和实际成本。

五、材料费用分配的核算

企业应定期编制发出材料汇总表，并对材料的发出进行财务核算。

成本核算人员还要对材料进行分配，并编制材料费用分配表。

材料费用的分配又有广义分配和狭义分配。

广义分配，是指材料在全企业各部门之间的分配；

狭义分配是指材料在各种产品之间的分配。

发料凭证汇总表既可以用于财务核算也可以用于成本核算。

分配材料费用常见的分配标准有：

重量、体积、产品产量、定额耗用量、定额费用等。

定额费用是指定额耗用量与材料计划单价的乘积。

计算公式如下：

定额耗用量＝产品产量Ｘ单位产品消耗定额

定额费用＝定额耗用量Ｘ材料的计划单价

某种产品应分配的材料数量＝该种产品的材料定额消耗量Ｘ材料消耗量分配率

某种产品应分配的材料费用＝该种产品应分配的材料数量Ｘ材料实际单价或计划单价

六、低值易耗品摊销的核算

低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种劳动资料。

进行低值易耗品的核算，可比照原材料，设置“低值易耗品”总账科目，同时可按类别、品种规格等设置数量金额式的明细账，进行低值易耗品收、发、存的日常核算。

低值易耗品的日常核算既可以采用实际成本计价，也可以采用计划成本计价。

在采用计划成本计价时，可在“材料成本差异”科目下增设“低值易耗品成本差异”二级帐，进行成本差异的核算。

进行低值易耗品成本核算的重点应是低值易耗品摊销，低值易耗品摊销的常见方法有：

一次转销法、分次摊销法和五五摊销法。

七、存货管理与控制

存货控制的核心就是寻求最佳存货数量，并使存货成本总额最小。

存货成本是指企业为存货所发生的一切支出，包括采购成本、订货费用、储存费用和缺货成本等。

1、经济批量模型。

经济订货批量的基本模型就是不考虑缺货和数量折扣下的经济订货批量的确定，其方法有三种：

逐次测试法、公式法和图解法。

经济订货批量基本模型的扩展包括考虑数量折扣下的经济订货批量；

考虑缺货情况下的经济订货批量和存货陆续入库情况下的经济订货批量。

进行存货管理还需要确定存货的再订货点。

所谓再订货点就是指存货降到某库存水平时，就应立即订货的那一点。

再订货点＝（最大提前订货天数×

平均每天正常耗用量）＋安全存量

或，再订货点＝最大提前订货天数×

存货每天最大耗用量。

2、ABC分析法。

ABC分析法也称巴雷特分析法，就是对存货按其金额的大小分成A、B、C三类，然后按其重要程度实施不同的控制。

一般，对品种少，金额大的A类存货（品种约占5%-10%，金额约占70%-75%）进行重点控制；

其次是对品种和金额适中的B类存货（品种约占15%-25%，金额约占20%-25%）进行控制；

对于品种繁多、金额很小的C类存货（品种约占65%-75%，金额约占5%-10%）进行一般的非重点控制。

3、适时制。

适时制要求企业与供应商建立长期密切的联系，同时还需要一个适时的生产系统相配合，采用适时制能够减少存货空间和仓储空间，减少存货的储备和处理成本，还可以减少存货的过时、陈旧等。

适时制一般适用于稳定的、高产量的产品生产，而且供应商与客户之间要有一个协调的日生产规划；

工人应经过严格的培训，保证能解决生产中遇到的技术问题，生产出的产品应无次品、零缺陷；

工厂布局设计要合理，能够为每一个顾客设立产品传输渠道，而不是在全厂仅设立一个仓库进行货品的传输，商品传输要便捷、安全和可靠。

第四章　人工成本的核算与管理

一、衡量劳动效率的要素

衡量人工劳动效率的要素可以是绝对的也可以是相对的。

绝对要素主要指劳动生产量，是指工人在一定时期内的所完成的工作总量。

相对因素是指劳动生产率，衡量劳动生产率可以是单位时间内完成的工作量，也可以是完成的工作量占预期所完成工作量的百分比。

二、劳动生产率对成本的影响

一般来说，劳动生产率的提高能降低产品的总成本。

衡量企业的生产效率一方面可以了解企业计划任务完成的好坏，另一方面可以为制定企业的奖励报酬提供依据。

三、工资的构成及计算

工资是指基于劳动关系，按照劳动者提供劳动的数量和质量，以货币形式支付给劳动者本人的全部劳动报酬。

企业在一定时期内支付给职工的劳动报酬总额，称为工资总额。

企业工资总额包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下的工资等。

计时工资是指按计时工资标准（包括地区生活费补贴）和工作时间支付给个人的劳动报酬。

计件工资是指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。

在月薪制下，计时工资的计算公式如下：

应付月计时工资＝月标准工资－缺勤天数×

日工资率－病假天数×

日工资率×

扣款率　或

应付月计时工资＝实际出勤天数×

日工资率＋病假天数×

（1-扣款率）

个人计件工资应根据该工人完成的实际工作量如产量，乘以规定的计件单价计算。

四、工资费用的分配

工资可按工资的用途和发生地点归集和分配。

凡是直接用于产品生产而发生的工资费用，被称为直接工资费用，并在产品制造成本中以“直接工资”成本项目单独列示。

直接工资费用在计入产品成本计算单中，又可分为直接计入工资费用和间接计入工资费用。

间接计入费用常见的分配标准有实际工时和定额工时。

直接工资费用