会计确认计量与收入确认.docx

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会计确认计量与收入确认

会计确认、计量与收入确认

　　「摘要」确认和计量是记录和计入财务报表的两个程序。

本文较为系统地讨论了这两个会计程序。

作者认为，确认是财务报表的关键性步骤，因为它是决定记录和报告的第一道关口。

本文研究了确认和计量的简短发展与历史。

关于确认，文章分析了它的定义、过程和确认标准，然后分析了计量，包括计量的单位、计量的对象、计量的结构、计量属性和确认与计量的关系。

最后，文章把讨论的重点放在收入确认上。

特别关注SEC的SAB101应用于收入确认的补充指南，作者相信，SAB101和FAS48的有关规定，对于审计我国上市公司的盈利也是非常重要的。

确认与计量也是非常复杂而困难的问题，我们将关注改进确认标准和计量属性这两方面的未来发展。

　　「关键词」确认计量收入确认

　　一、会计确认

　　本质上，财务会计是一个立足企业、面向市场的开放的信息系统。

它主要运用确认和计量，处理财务数据，使之转化为财务信息并披露相关的非财务信息，通过财务报告的传递，供信息使用者进行投资、信贷和其他类似的经济决策。

财务会计作为一个信息系统，它其实由确认、计量、记录与报告四个程序组成，四个程序各有自己的功能。

但确认和计量需要会计人员专业判断，在整个会计行为中起导向作用。

一般来说，每一次交易与事项发生，若能作出正确的确认，并给予可靠的计量，则只要遵循复式簿记技术，符合财务报告框架，就能保证财务信息的可靠与相关，并有足够的透明度。

　　会计确认与计量虽然重要，但由于它们所代表的会计决策是一种深层次、鲜为人知的隐蔽的会计活动，经常不被人们所注意，确认尤其是如此。

记录与报告则代表会计的行动，比较容易觉察它们。

认识任何一个事物，人们总是由浅入深，从现象到本质，经历着一个深化的过程。

对于会计的上述四个程序的研究和认识，大体上也是如此。

　　20世纪60年代前，会计尚仅以记录和报告作为自己的特征。

例如美国1953年8月，由会计程序委员会组成的会计名词委员会重新整理发布的“第1号会计名词公报”这个在当时最具权威性的会计定义，完全没有提到确认，至于计量，只是笼统地用“货币表示”来表述。

1966年8月美国会计学会为庆祝学会50周年纪念大会而发表了着名的“基本会计理论说明书”。

该说明书将会计重新定义为“为了信息使用者可作出判断与决策的辩认、计量和传递经济信息的程序”。

AAA在会计程序中第一次明确地提出了计量，同时也涉及确认。

不过，仍仅用辩认这一狭义的概念，与后来的FASB提出的确认概念不尽一致。

1970年美国会计原则委员会发表第4号报告“企业财务报表的基本概念与会计原则”仍沿用ASOBAT的观点，但对确认这一会计程序的认识上有了发展。

APBStatement认为，财务会计存在着财务会计程序。

它由一系列操作构成，并在每一会计期间内有系统地加以执行，这一系列程序的第一、二两点就是：

选择事项，即将要报告的事项予以识别。

因为影响一个企业经济资源及其义务的事项，并不是当其发生时即能加以报告；分析事项，即决定这些事项对企业财务状况的影响，究竟什么是识别即确认，APB在这里作了进一步的解释。

不过，对于会计确认，作出迄今被公认为科学而全面的解释，应为美国财务会计准则委员会1984年12月颁布的第5号财务会计概念公告。

早在FASB的第3号概念公告的第83段就指出，确认是将某一项目正式记入或计入一个主体财务报表的程序。

在这一定义的基础上，第5号概念公告对确认的定义，确认与非确认的界限，以及确认的基本标准和收入确认的指南都作了重要的阐述。

　　第一，整个会计程序中，确认是项目应否列入财务报表某一要素的第一道关口。

其中要素的定义又是应否确认的首要考虑因素。

“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用之类正式地记录或计入某一主体财务报表的程序，它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额则包括在报表总计之中。

对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以取消的变动”。

　　第二，由于确认，既要用文字，又要用数字来描述一个项目，其金额且必须包括在财务报表的总计之中。

那么用其他方法在财务报告中披露的信息与事实，就不是确认。

　　第三，确认一个项目和有关信息应符合四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。

　　从以上阐述可以看到确认这个程序需要会计人员的专业判断。

每当一项交易、事项发生、就要识别是否某两项目应在会计上正式记录，它们应记入哪一个财务报表的要素和账户，应在何时予以记录并计入报表，在记录或计入报表时是否符合四项基本标准？

并且还应考虑：

效益是否大于成本，所应记录和计入报表的项目是否符合重要性原则。

　　2.凡是在财务报表上通过确认加以表述的部分，必然正式经过会计分录，其文字归属于报表的要素与所属账户与项目，而金额则必须计入报表的总计，因此确认总是指在财务报表之内且不包括括弧中的旁注。

在整个财务报告中，财务报表是核心，而在财务报表中，表内确认部分应是最相关、最可靠的财务信息，确认不可能包括非财务信息。

财务报告有两种表述信息的方式：

一是确认；二是披露。

　　3.确认的范围，包括记录和报告，但确认不等于也不是要替代后两者。

对记录来说，确认主要指：

是否有项目应作为要素进入会计系统正式记录；何种要素应当记录；何时应予记录。

而如何记录则在上述三点决策之后才能运用复式簿记原理与技术作出。

可见，如何记录虽然也在广义的确认程序之内，但狭义地看确认，此时已进入另一个会计程序-记录。

从报告来看，也是如此。

对于在财务报表的表述而言。

有无项目应进入报表系统；该项目应列入何种要素；何时应当在报表中表述并将其金额列入报表总计等三个步骤属于会计确认，它所代表的是会计的决策行为。

至于如何在财务报表中表述，那也意味着财务会计的活动进入了最后的程序-报告。

总之，确认之所以重要，就因为它代表会计行为中的识别、判断即决策阶段，只有正确地进行确认，才能正确的记录和报告，也才能产生对会计信息用户决策有用的信息。

正确的确认依靠什么？

主要依靠会计人员专业判断水平。

　　4.作为一个程序和过程，确认对大多数交易和事项所应予记录和报告的项目可以一次完成。

例如发生的费用如电费，由于购入的该项劳务当时就能消耗掉，已记录的项目不可能发生后续的变动，因此这类交易和事项只需要一次确认即可完成，但是由于确认涉及对记录和报告两个程序的决策，所以我们仍然可以认为，一切交易和事项都要经过初步确认作成记录，然后通过再确认予以报告。

　　有一些交易和事项的确认，其已记录和已报告的项目嗣后可能发生变动，而需要后续确认甚至不再符合确认标准而需要终止确认，比如

　　固定资产按历史成本确认为资产后，由于价值变动而批准进行重估价，则重估价的记录与报告的确认，应属于后续确认。

　　按现行成本或公允价计量的某些项目在其交易开始时是通过初始确认，在初始确认后如现行成本或公允价值发生变动时，一般于下一个报告年度开始按变动后的成本或价值重新确认，即所谓后续确认。

如果已确认的某个项目不再符合某一要素的定义，例如已确认的资产由于作为其他企业的抵押而当做担保品被偿付债务进行处置，本企业对它不再保持控制的能力，这时，对该项资产，就要在会计记录和财务报表中终止确认

　　由此可见，确认不一定一次完成，它可能形成一个较长期的，甚至多次才会完成的过程。

　　要注意初步确认和第二步确认即再确认与初始确认和后续确认的区别。

前者指交易和事项发生后每一个应予以确认的项目都先在帐簿上记录，然后再计入财务报表的两个步骤。

后者则指相同的项目可能由于计量上的变动，通过不同的事项修改原先确认的金额。

不论初始确认或后续确认均须通过初步确认加以正式记录并通过第二步确认在财务报表表内表述。

　　在第5号概念公告中的重要贡献，就是第一次提出财务报表所有要素必须共同遵循的确认标准以及收入确认的补充指南。

　　确认的第一项标准是需符合要素的定义，也许有人认为“定义”是抽象的概念，它如何作为确认的标准？

其实，在财务会计概念框架中，定义要素不是为定义而定义，而是为确认而定义。

要素的定义必须是要素的特征的反映。

因此要素的定义乃是定义的基本特征的组合，我们分解每一项要素的定义，就能发现不同的要素有什么特点。

比如，资产，其定义是“特定主体基于已发生的交易或事项而形成的可能的未来经济利益，它为主体所取得或主体能加以控制”□。

从这个定义可分分解为资产的三个重要的特征，第一，它是可能的、未来的经济利益；第二，该经济利益已为企业所取得或予以控制；第三，企业所取得或已能控制的可能的未来经济利益是过去的交易、事项已发生的结果。

这样，会计人员对这三个特征就不再感到抽象，而可当作辨认某一项目是否属于资产的本质的标准。

　　这里是引用美国SFAC　的资产定义。

IASC在其“财务报表编表框架”中则把资产定义为“资产是企业能加以控制的资源，该资源是过去事项的结果，预期可使未来经济利益流入企业”。

两个定义的明显区别是FASB的资产定义认为资产是企业的可能的未来的经济利益；ISAC的资产定义是预期使未来经济利益流入企业的资源；FASB认为该项可能的未来经济利益为企业取得和控制而IASC则认为该资源仅为企业所控制。

至于我国，则把资产定义为：

“是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”第5-6页）。

我国定义同时参考了FASB和IASC的提法，但对于“经济利益”的表述，既不加“未来的”，也不加“可能的”等定语。

　　在未来的经济利益加上“可能的”定义，主要为了表明未来经济利益的不确定性。

关于这个问题的详细阐述，可参考SFAC注释和，中国财经出版社1992年版，第211页，FASB《OriginalPronouncements-AccountingStandards》asofJune1，1996，1996/97editionVolⅡ

　　按照当前的FASB的概念框架，一个项目要作为资产来确认，这三个特征是缺一不可的。

但是FASB又强调未来的经济利益才是资产的本质，因为资产对企业必须有用：

或用于交换其他经济资源；或用以清偿其债务；或用以生产有价值的商品与劳务。

这一特性是资产最不可或缺的，其次它必须属于企业所有或企业有权予以控制。

否则。

它的有用性对企业来说便是空的。

至于说“为企业取得或控制的未来经济利益是过去的交易或事项的结果”。

这一特性，似乎可以灵活看待。

就是说，不一定是过去的交易或事项，也可以是尚未发生的未来事项，只要通过合约，严格规定了双方的权利和义务，未来经济利益已经明确地转移企业，也可符合确认中的可定义性标准。

　　对于资产的三个重要特性中第三个特性作灵活的解释，FASB似乎已有先例。

在FASB颁布的“衍生工具和套期活动会计”的准则中，它先重述了资产和负债的三项重要的特性，而后，就衍生工具来说，FASB指出“一项衍生工具的清算能力通过收取现金、其他金融资产或非金融资产而处于有利的条件之下，是未来经济利益的权利的证据，从而是衍生工具成为资产的必须承认的证据。

”这里讲衍生工具的清算能力，显然指未来，未来经济利益的权利也是指未来。

把衍生工具定义为资产的基本标准是它能在未来为企业带来经济利益的条件下有收取现金、其他金融资产或非金融资产的权利），可见，FASB把衍生工具确认为资产的基本标准，正是资产特征中的第一个特征-未来的经济利益，也体现了FASB在第6号概念框架第172段中着重阐述的原则：

”未来的经济利益是资产的本质“。

　　确认的另一项重要标准是要素具有可计量性。

这里，应当着重阐明两点每一个被确认的项目要成为会计上的某一项要素，必须符合要素的质与量的两个方面。

一方面，被确认项目要符合要素的定义，是要求该项目合乎要素的质的规定性，即要素的各项特性，尤其是代表本质的特性例如资产，是指可能的未来的经济利益这一特性；另一方面，被确认的项目要具有可计量的属性，即要求该项目合乎要素的量的规定性，由于财务会计的对象是能用货币表现的价值增值运动，可计量性主要指能用