第七章非货币性资产交换中级会计实务讲义Word格式.docx

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存货与固定资产、无形资产的非货币性资产交换的账务处理

　　四、本章知识点详解

　　【知识点】非货币性资产交换的认定▲

　　1.货币性资产的概念

　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：

货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债权投资等。

　　2.非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：

固定资产、存货、无形资产以及股权投资等。

　　【2021年多选题】下列各项中，属于非货币性资产的有（　）。

　　A.应收账款

　　B.无形资产

　　C.在建工程

　　D.长期股权投资

『正确答案』BCD

『答案解析』非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

　　3.非货币性资产交换的概念

　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产，简称以物易物。

　　4.有补价的非货币性资产交换的界定

【案例引入】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为16%。

甲公司以库存商品换取乙公司的原材料，库存商品的公允价值为100万元，原材料的公允价值为90万元，经协商，由乙公司支付含增值税的补价11.6万元，即价款补价10万元，增值税差价1.6万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

＜25%，站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

＜25%，站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

　　【提示】如果补价能够明确分拆价税，则必须以价款部分的补价认定所占比重。

甲公司以库存商品换取乙公司的专利权，库存商品的公允价值为100万元，专利权的公允价值为106万元，免征增值税，经协商，由乙公司支付补价10万元。

＜25%，站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　【提示】如果补价的增值税无法明确分拆，则以含增值税的补价计算所占比重。

　　【理论总结】

　　当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。

否则，应被定性为货币性资产交换。

　　具体计算公式如下：

　　①收补价方的判断标准：

　　补价额÷

收到补价方的换出资产的公允价＜25%

　　②支付补价方的判断标准：

（支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25%

　　【关键考点】掌握有补价的非货币性资产交换的界定。

　　【多选题】甲公司发生的下列涉及补价的交易中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以一项账面价值50000元，公允价值54000元的交易性金融资产换入乙公司公允价值60000元的产品一批，以银行存款支付增值税9600元和补价6000元

　　B.以一项账面价值80000元，公允价值100000元的专利权换入丙公司一项公允价值为120000元长期股权投资，以银行存款支付补价20000元

　　C.以一项账面原值90000元，已摊销30000元，公允价值70000元的非专利技术换入丁公司一批公允价值为50000元，增值税额为8000元的原材料，收取补价20000元

　　D.以一项账面价值750000元，公允价值为900000元的债权投资换入己公司一项公允价值为860000元的无形资产，收到补价40000元

『正确答案』AB

　　选项A，6000/（54000＋6000）×

100%＝10%，属于非货币性资产交换；

　　选项B，20000/（100000＋20000）×

100%＝16.67%，属于非货币性资产交换；

　　选项C，20000/70000×

100%＝28.57%，不属于非货币性资产交换；

　　选项D，债权投资不属于非货币性资产，因此，该项交易不属于非货币性资产交换。

　　【2021年多选题】下列各项中，属于企业非货币性资产交换的有（　）。

　　A.甲公司以公允价值为800万元的机床换入乙公司的专利权

　　B.甲公司以公允价值为300万元的商标权换入乙公司持有的某上市公司股票，同时收到补价60万元

　　C.甲公司以公允价值为150万元的原材料换入乙公司的专有技术

　　D.甲公司以公允价值为105万元的生产设备换入乙公司的小轿车，同时支付补价45万元

『正确答案』ABC

『答案解析』选项B，60/300×

100%＝20%＜25%，属于非货币性资产交换；

　　选项D，45/（105＋45）×

100%＝30%＞25%，不属于非货币性资产交换。

　　【知识点】公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理▲▲▲

（一）公允价值计量模式的适用条件

　　【解释】商业实质从本质上讲是互通有无。

　　【提示】比如A有一头牛，B有一只兔子，B想吃牛肉，A想吃兔子肉，A、B付出自己的资产换取各自需求，即为互通有无。

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　这种情形主要包括以下几种情形：

　　①来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

　　【提示】例如，甲公司以原材料，换取乙公司的生产设备，如果原材料和生产设备的风险、金额都相同，但是时间（变现周期）是不同的。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

　　【提示】例如，甲乙公司分别拥有一套公寓，甲的公寓出租给了移动公司，乙的公寓出租给了蚁族，甲乙公司之间公寓的交换，虽然时间、金额相同，但是风险不同。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　【提示】例如，甲公司持有丙公司41%的股份，且拥有一项作用不大的专利权，乙公司持有丙公司10%的股份，急需甲公司的这项专利权。

如果甲公司以专利权和乙公司持有的丙公司10%的股份进行交换，甲公司将成为丙公司的母公司，对丙公司实施控制，乙公司的生产效益也会大幅度提高，即交换产生的后果很严重，该非货币性资产交换具有商业实质。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

　　【解释】商业实质是公平市场交易的内在动因；

公允价值可靠计量为外部条件，两条同时具备可以采用公允价值模式进行计量。

（二）公允价值计量模式的会计处理原则

　　【案例引入】M公司以一批库存商品交换N公司的生产设备，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税税率为16%，消费税税率为5%。

设备的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，增值税税率为16%。

经双方协议，由N公司支付补价11.6万元（其中价款补价10万元，增值税差价1.6万元）。

交换后双方均保持资产的原始使用状态。

假定该交易具有商业实质。

　　M公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　收到的补价占整个交易额的比重＝10/100×

100%＝10%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入设备的入账成本＝100＋100×

16%－11.6－90×

16%＝90（万元）

　　【公式】换入资产的入账成本＝换出资产的公允价值＋销项税－收到的补价（含增值税）－换入资产的进项税

　　（3）账务处理如下：

　　①借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　90

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）14.4

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　11.6

　　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　100

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　16

　　②借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　78

　　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　2

库存商品　　　　　　　　　　　　　　80

　　③借：

税金及附加　　　　　　　　　　　　　　5

　　　　贷：

应交税费——应交消费税　　　　　　　　5

　　N公司的会计处理：

　　支付的补价占整个交易额的比重＝10/（90＋10）×

（2）换入库存商品的入账成本＝90＋90×

16%＋11.6－100×

16%＝100（万元）

　　【公式】换入资产的入账成本＝换出资产的公允价值＋销项税＋支付的补价（含增值税）－换入资产的进项税

　　（3）会计分录如下：

固定资产清理　　　　　　　　　　　60

　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　180

　　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　60

固定资产　　　　　　　　　　　　300

库存商品　　　　　　　　　　　　100

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）16

固定资产清理　　　　　　　　　　　90

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）14.4

　　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　11.6

固定资产清理　　　　　　　　　　　30

资产处置损益　　　　　　　　　　　　30［90－（300－180－60）］

　　【案例引入】M公司以一批库存商品交换N公司的专利权，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税率为16%，消费税率为5%。

专利权的原价为300万元，累计摊销180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元。

经双方协议，由N公司支付补价9万元。

双方均保持资产的原始使用状态。

　　收到的补价占整个交易额的比重＝9/100×

100%＝9%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入专利权的入账成本＝100＋100×

16%－9＝107（万元）；

　　借：

无形资产　　　　　　　　　　107

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　9

　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　100

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）16

主营业务成本　　　　　　　　　78

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　2

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　80

税金及附加　　　　　　　　　　5

应交税费——应交消费税　　　　5

　　支付的补价占整个交易额的比重＝9/（90＋9）×

100%≈9.1%＜25%，

　　所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入库存商品的入账成本＝90＋9－100×

16%＝83（万元）；

库存商品　　　　　　　　　　　　　83

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）16

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　180

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　60

无形资产　　　　　　　　　　　　　300

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　9

　　　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　30［90－（300－180－60）］

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出资产的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税；

　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。

）；

　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

　　【关键考点】掌握换入资产入账成本的计算及交易损益的计算。

　　【2021年多选题】下列关于以公允价值计量的企业非货币性资产交换会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.换出资产为长期股权投资的，应将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益

　　B.换出资产为无形资产的，应将换出资产公允价值大于其账面价值的差额计入资产处置损益

　　C.换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入

　　D.换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于其账面价值的差额计入其他综合收益

『答案解析』选项D，换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于账面价值的差额计入资产处置损益。

　　【单选题】2×

21年5月甲公司以一批库存商品换入乙公司一台生产用设备，该批库存商品的账面余额为80万元，已提跌价准备10万元，公允价值为100万元，增值税税率为16%，消费税率为5%。

乙公司设备的原价为100万元，已提折旧5万元，公允价值90万元，增值税率为16%，该交易使得甲乙双方未来现金流量与交易前产生明显不同，而且甲、乙双方均保持换入资产的原使用状态。

经双方协议，由甲公司收取乙公司补价8万元。

则甲公司换入设备及乙公司换入库存商品的入账价值分别是（　）万元。

　　A.93.6，96.4

　　B.109，96.4

　　C.92，116

　　D.116，113.4

『正确答案』A

『答案解析』①甲公司换入设备的入账成本＝100＋100×

16%－8－90×

16%＝93.6（万元）；

　　②乙公司换入库存商品的入账成本＝90＋90×

16%＋8－100×

16%＝96.4（万元）；

　　【单选题】资料同上，甲、乙公司就此业务分别认定损益为（　）万元。

　　A.25，－20.3

　　B.25，－5

　　C.8，－5

　　D.25，－7.5

『正确答案』B

『答案解析』①甲公司换出库存商品的损益＝100－（80－10）－100×

5%＝25（万元）

　　②乙公司换出设备的损益＝90－（100－5）＝－5（万元）

　　【2021年单选题】甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。

交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；

N设备公允价值为72万元。

假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（　）万元。

　　A.0

　　B.6

　　C.11

　　D.18

『正确答案』D

『答案解析』甲公司转让设备的收益＝（72－5）－（66－9－8）＝18（万元）

　　（三）公允价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是无形资产

换入的非货币性资产［＝换出无形资产的公允价值＋销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税］

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

无形资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　资产处置损益（＝换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值）（如果出现亏损则借记“资产处置损益”）

　　2.如果换出的是固定资产

固定资产清理（账面价值）

　　　　　累计折旧

　　　　　固定资产减值准备

固定资产

固定资产清理

银行存款（清理费）

换入的非货币性资产［＝换出固定资产公允价值＋销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税］

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　④借：

资产处置损益（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　或：

　　3.如果换出的是存货

换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值＋销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入资产对应的进项税］

主营业务收入（或其他业务收入）

主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　　存货跌价准备

库存商品

税金及附加

应交税费——应交消费税

　　【2021年多选题】2021年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元。

当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元；

乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元。

该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

　　A.按5万元确定营业外支出

　　B.按4万元确定处置非流动资产损失

　　C.按1万元确定处置非流动资产利得

　　D.按65万元确定换入非专利技术的成本

『正确答案』BD

『答案解析』甲公司确认的处置非流动资产损益＝60－（80－16）＝－4（万元）；

　　换入的非专利技术成本＝60＋5＝65（万元）。

　　4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

　　【基础知识题】甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换，甲公司换出：

①固定资产——汽车：

原价为200万元，累计折旧为70万元，公允价值为110万元；

②无形资产——专利权：

原价为80万元，累计摊销额为20万元，计提减值准备15万元，公允价值为100万元；

③库存商品——H商品：

账面余额为70万元，已提跌价准备5万元，公允价值80万元。

　　乙公司换出：

①固定资产——客车：

原价300万元，累计折旧180万元，公允价值为100万元；

②固定资产——货车：

原价120万元，累计折旧70万元，公允价值为60万元；

③库存商品——M商品：

账面余额为80万元，公允价值100万元。

甲、乙公司的增值税税率均为16%，假设各自的计税价格都等于公允价值。

甲公司另外向乙公司收取30万元补价。

该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　要求：

（1）计算出甲公司换入三项资产的各自入账成本；

（2）计算出乙公司换入三项资产的各自入账成本；

　　（3）作出甲公司的账务处理；

　　（4）作出乙公司的账务处理。

（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：

　　①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值＋销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－进项税额＝110＋110×

16%＋100＋80＋80×

16%－30－（100＋60＋100）×

16%＝248.8（万元）；

　　②换入客车的入账成本＝248.8/（100＋60＋100）×

100＝95.69（万元）；

　　③换入货车的入账成本＝248.8/（100＋60＋100）×

60＝57.42（万元）；

　　④换入库存商品的入账成本＝248.8/（100＋60＋100）×

（2）乙公司换入三项资产的入账成本的计算过程

　　①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值＋销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－进项税额＝100＋60＋100＋（100＋60＋100）×

16%＋30－（80＋110）×

16%＝301.2（万元）；

　　②换入固定资产的入账成本＝301.2/（110＋100＋80）×

110＝114.25（万元）；

　　③换入无形资产的入账成本＝301.2/（110＋100＋80）×

100＝103.86（万元）；

　　④换入库存商品的入账成本＝301.2/（110＋100＋80）×

80＝83.09（万元）；

　　（3）甲公司的账务处理

固定资产清理　　　130

　　　　　累计折旧　　　　　70

固定资产　　　　　200

固定资产—客车　　　　　　　　95.69

　　　　　　　　　—货车　　　　　　　　57.42

　　　　　库存商品—M　　　　　　　　　　95.69

　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）41.6（100×

16%+100×

16%+60×

16%）

　　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　20