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（四）企业对资产减值会计的变相利用------------------

三、资产减值准备会计的发展对策------------------

（一）加强对资产组的运用指导---------------------

（二）增强资产减值会计规的可操作性-----------------

（三）借助表外披露，进一步提高信息披露质量--------------

（四）大力提高会计人员素质----------------------

（五）健全、发展信息市场和价格市场------------------

（六）加强以独立审计为核心的外部监督-----------------

（七）提高资产减值信息可靠性----------------------

一、资产减值的概念

（一）新准则下资产减值主要容

1．资产减值含义

资产减值是指资产的可收回金额低于账面价值。

除了特别规定外，包括单项资产和资产组。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

2．八项资产减值准备

（1）坏账准备。

企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。

（2）存货跌价准备。

企业应在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值（可变现净值是指在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值），应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。

（3）短期投资跌价准备。

企业应在期末对各项短期投资进行全面检查，并按成本与市价孰低法（成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法）计量，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失，计提短期投资跌价准备。

（4）长期投资跌价准备。

企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额（可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。

其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

）低于长期投资账面价值发生的损失，计提长期投资减值准备。

（5）委托贷款减值准备。

企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。

（6）固定资产减值准备。

企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于技术旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额（可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者）低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。

（7）在建工程减值准备。

企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年不会重新开工的在建工程，按照账面价值与可收回金额（同上）孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。

应当计提在建工程减值准备。

（8）无形资产减值准备。

企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额进行估计，将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。

3.资产减值适用围

企业所有资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量，但由于不同资产的特性不同，其减值会计处理也会有所不同，所适用的具体准则也就不同。

《企业会计准则第8号—资产减值》明确规定了适用围。

对于存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、金融工具、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值的减值处理，应分别适用其各自规的准则。

新准则实际规的资产主要包括固定资产、无形资产及其他适用的资产（如探明的矿区权益的减值）。

必须明确的是其他准则规定的各相关资产的减值，有些可以转回，有些是不能转回的[1]。

可以转回的资产减值有存货跌价准备，而对于未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。

4.可能发生减值资产的认定

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

如果资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。

可回收金额低于账面价值的，应当按照可回收金额，计提减值准备。

资产存在减值迹象是进行测试的必要前提，因此企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明资产已经旧过时或者其实体已经损坏。

（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（6）企业部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

[1]

（二）资产减值损失的确定

企业在资产作了减值测试并计算了资产可回收金额后，如果资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的及产减值准备。

资产的账面价值是指资产成本减去累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

但是，当资产处置、出售、对外投资、以非货币资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相应资产减值准备予以转销。

企业当期确认的资产减值损失反映在利润表中，减少当期利润；

计提的资产减值准备作为相关的资产的备抵账户，反映在资产负债表中，减少期末资产价值，这就夯实了企业资产，避免了利润虚增，体现了谨慎原则，如实反映了企业的财务状况和经营成果。

（三）资产组的认定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。

但如果企业难以对单项资产的可回收金额进行估计的，就应该以该资产所属的资产组为基础确定资产的可回收金额。

并据以判断是否需要计提资产减值准备以及应计提金额。

因此对资产组的认定十分关键。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

因此资产组能否独立于其他产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

比如，企业的一条生产线、一个业务部门或者一个维修网点等，如果它们能独立于其他部门或单位创造收入、产生现金流，或是其创造的收入和现金流绝大部分独立于其他部门或单位的，并且属于可认定的最小资产组合的，一般就将该生产线、业务部门和维修网点等认定为一个资产组。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供部使用，则表明这几项资产组合能够产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，将这些资产的组合认定一个资产组。

资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

比如企业的某些机器设备室相互关联、相互依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备就应当认定为一个资产组。

如果该资产组的现金流入受部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中作相应说明。

（四）新旧准则主要差异

1.扩大了适用围

2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，建立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定容，新准则规定“适用围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。

2.新准则引入了资产组的概念

新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。

采用了资产组概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

3.在减值迹象判断上，新准则比现行制度上要求更加明确

一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。

二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。

4.新准则引入了总部资产的概念

总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

5.新准则规定已计提减值准备不允许转回

公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对才对公允价值采取限制使用的态度。

6.可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性

对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

7.新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法

企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。

只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。

强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

（五）实行资产减值会计的意义

为了实现“决策有用观”的会计目标，在历史成本原则下，资产减值会计对于单一的历史成本计量属性进行了修正，采用的是多种计量属性。

而不同的计量属性对会计信息相关性与可靠性的影响具有明显的差别。

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。

我用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可回收金额低于账面价值时，就予以确认。

从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。

二、资产减值会计存在的问题

（一）资产减值准备的基础难以确定

1.资产组如何划分无法确认，标准很难合理的确定，容易导致盈余管理

在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流，因此，机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出现金流，所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备。

2.资产组的分配工作量可能会很大，尤其是当涉及到商誉的确定时中小企业可能不堪重负

虽然我国规定小企业可以不编制现金流量表，可以不计提长期资产减值准备，但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业，那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提长期资产减值准备，这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大超过其效益的。

3.资产减值准备计提标准的多重性

我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。

同时由于实行连续两年亏损将ST处理、三年连续亏损将暂停上市及退市的规定，一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策，在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利避免ST处理，而一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备，希望借助这种“一次性处理”的做法，获取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会。

（二）可变现净值、可收回金额计算的复杂性

《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：

资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础[4]。

其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。

为了使期末资产计价与当期损益计量更可靠，新准则更多地使用“未来现金流量现值”，规定了预计的资产未来现金流量应当包括的容，要求预计资产未来现金流量时，以经企业管理层批准的最新财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础，并且对预算期进行了限定，对预算期以后的现金流量趋势进行了保守的限定。

这些规定在理论上确实提高了计量的可靠性，但在实务中，未来现金流量的预测对于企业来说那将是一个非常大的难题。

可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。

企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少，因此资产减值准备再确认缺乏权威性。

1.未来现金流量的预测

企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。

因此，对于未来现金流量的预计应该合理的根据管理部门已经批准的最后预算或预测等的基础上。

企业一般应使用稳定或递减的增长率，除非有证据表明，递增的增长率是合理的。

预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。

所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。

对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。

如果已预测出可能的现金流量的数量围或时间围，那么在决定未来现金流量最佳预测值时，应考虑结果的可能性。

如果企业无法合理估计资产的公允价值，可收回金额可以根据该资产未来现金流量的现值加以确定。

但是在预计资产未来现金流量时，准则中要求“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命整个经济状况进行合理估计”，预计中需综合考虑的因素众多，比如以资产的当前状况为基础；

对通货膨胀因素的考虑应当和折现率想一致；

部转移价格应当予以调整等，虽然理论上显得非常严谨，但实际工作中可能不具有更多的操作性。

2.折现率难以选择

《企业会计准则第8号——资产减值》第十三条规定：

折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

折现率是计算未来现金流量现值的关键要素之一，其合理的选择直接影响到企业资产的可收回金额的确定。

折现率应当反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险带有不确定性。

是某项资产可能出现的各种结果的概率集合。

在选择合理的折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性，实务中具有一定的难度。

它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

折现率的应用上，包括利息的可收回金额，一般依照两种方法计量：

一是实际债务利息的未经折现的预计未来现金流量；

二是以贷款利率等一些年利率进行折现的预计未来现金流量的现值。

支持前一种方法的学者认为用债务利率，如增量借款利率折现得到的预计未来现金流量现值是实现计量日的较实用的方法。

他们认为，没有负债的企业也需要将未来现金流量折现，初始的投资决策已经包括了对负债和权益资金成本的考虑。

但使用包括利息的可收回成本法对实质相同的减值资产带来不同的账面价值，由于这些固定资产属于不同的企业，而企业的负债能力各不相同，折现率除了代表货币时间价值，还应该反映评估资产的特有风险。

因此，用负债利率对预计未来现金流量进行折现，并不是计量这些资产的适当方法。

3.公允价值难以可靠计量

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。

公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段。

而目前我国市场经济尚未健全和规、没有形成活跃的资产交换的二级市场、资产评估随意性较大、相关法律法规不完善，因而在采用公允价值进行计量时，不可避免地受到人为因素的干扰，从而使资产减值金额的真实性和合理性无法保证。

（三）对会计人员专业知识提出更高要求

固定资产入账后，会计上根据预计的使用年限，按照该资产经济利益预期实现方式选择了合理的折旧方法。

那么在较长时间，会计人员就按照既定的数据按期计提折旧，但是在科技发达，生产技术日新月异的今天，可能很快就有新的设备上市，必然导致原有资产淘汰，市价下跌，会计上作为资产减值进行处理。

可是对于上述原因产生的减值，其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要企业多部门，多方面专业人员协同认定，甚至需要借助企业外部的专业评估机构才能认定。

不仅难度较大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。

（四）企业对资产减值会计的变相利用

1.计提资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段

上市公司利用“计提准备”操纵盈余，其方式主要包括：

一是集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔。

还有就是往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余。

再者是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。

根据ValueTool公司绩效数据库，1389家非金融行业A股上市公司中，2002年至2007年90%以上的公司都存在或多或少的资产减值损失或者转回。

其中，当年转回资产减值损失占当年计提资产减值损失的比例在10%左右。

2.计提资产减值准备成为上市公司控股股东逃废债务的手段

在2008年年报中，有些上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值。

产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理。

我国上市公司股权结构特殊，在非流通股中，国有企业占绝对控股地位，存在“一股独大”现象，而“一股独大”又带来公司治理的部人控制，大股东长期控制着上市公司的人财物。

除此以外，上市公司对其他单位的欠款大比例计提坏账准备，也有外勾结逃废债务的可能。

三、资产减值准备会计的发展对策

（一）加强对资产组的运用指导

如何对资产进行组合，依赖会计人员的职业判断，而资产组如何划分新准则也缺乏明确的标准，在这种情况下无论是监管部门还是注册会计师也难以对此进行准确判断。

因此，在我国“资产组”管理理念的推广还需要一个过程，准则制定部门应加强这方面的指导，增强其可操作性，使企业能够尽快接受，并在企业管理中发挥作用。

（二）增强资产减值会计规的可操作性

我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。

例如，国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和部两类信息来源并做出了系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；

而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统，也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。

又如，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规，并解决了资产减值测试的操作性问题；

而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规[6]。

由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。

（三）借助表外披露，进一步提高信息披露质量

　　仅凭表披露的资产减值的数据信息远远不能满足信息使用者的需求，也不能完整揭示资产减值与企业的财务状况和经营成果之间的关系。

因此对于资产减值的披露，企业还可以借助表外信息来披露资产减值的详细资料。

（四）大力提高会计人员素质

资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。

准则所能解决的只是技术问题，只是尽量减少职业判断的影响，这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求，即会计人员不但要掌握会计专业知识，还要有较强的综合分析判断能力[7]。

职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。

因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。

同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力，更要遵守职业道德，避免故意利用计提减值准备操纵利润行为的发生。

（五）健全、发展信息市场和价格市场

按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。

可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。

而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透