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（二）研究的意义1
1．理论意义2
2．现实意义2
（三）研究的思路和方法4
1．研究思路4
2．研究方法4
二、作业成本管理理论综述5
（一）成本及与成本管理的概念5
（二）作业成本管理理论6
1．主要概念6
2．基本理论7
3．作业成本管理7
（三）我国煤炭行业作业成本的实践8
1．内部市场化理论及其实践8
2．精细化管理及其实践9
三、煤炭企业成本管理现状与成因10
（一）煤炭企业的生产成本的特点10
1．地质条件对生产成本的影响大10
2．生产技术决定效率，效率影响单位成本10
3．安全和环境成本的不确定性11
4．直接成本低，间接成本高11
5．材料消耗决定于物资质量11
（二）煤炭企业成本管理的存在的问题12
1．成本核算不科学12
2．利用“煤矿两费”科目随意调整利润13
（三）煤炭企业成本管理问题的成因分析14
1．企业的内部原因14
2．外部原因14
四、煤炭企业作业成本管理研究17
（一）煤炭企业作业成本管理的原则17
1．安全第一原则17
2．成本效益原则17
3．效率优先原则17
4．权责利相统一原则17
5．质量效率原则17
6、弹性一致性相结合18
（二）煤炭企业的作业分析18
1．煤炭企业的作业分类18
2．煤炭企业的作业主流程图18
3．作业分析19
（三）煤炭企业成本管理的基本模型21
1．煤炭资源成本核算22
2．开拓、掘进成本核算22
3．灾害治理费用的核算22
4.回采成本核算22
5.机电成本的核算23
6.提升运输费用的核算23
7.巷修作业成本的核算23
（四）煤炭企业成本管控24
1.安全成本管理24
2．优化设计降低成本25
3．薪酬管控25
4.物资的质量管理27
5.煤质和产量管理28
五、结论29
（一）研究结论29
（二）建议30
一、研究背景
我国少油、缺气、富煤的能源结构，决定了煤炭产业现在和将来都是我国最主要的一次性能源，煤炭工业是我国最主要的能源支柱产业。
随着改革开放和经济全球化、一体化的不断深入，能源已成为制约我国经济社会快速发展的瓶颈。
2003年首次出现“电荒”以来，我国先后多次出现“电荒”、“油荒”、“煤荒”，2009年已从煤炭净出口国变成净进口国，2010年全国进口原煤达到1.48亿吨，石油的对外依存度已经超过50%的警戒线，达到54%。
同时中东、以及我国周边动荡的国际形势，凸显我国国际能源补给线的脆弱，新形势对我国的能源安全提出了更高的要求。
长期以来国家将煤炭产业作为国家的基础性能源产业，实行高度的计划经济，直到二十世纪90年代才逐步实行计划调节为主，市场调节为辅，逐步走向市场。
高度集中的计划经济体制，以及“国家定价，保本微利经营”的经济政策，造成煤炭企业积累甚少，甚至亏损，使煤炭企业的经济效益一直在国民经济各产业中居于后三名，行业整体基础条件差，管理粗放，安全保障程度差，一直是粗放型管理和高危行业的代名词。
进入二十一世纪以来，随着国际全球化的进程的加快，我国国民经济得到了快速发展，对能源的需求持续旺盛，煤炭行业迎来了发展史上的第一个春天，煤价持续高速攀升，经济效益良好，煤炭产能、煤矿单井规模、安全管理水平、机械化化程度等都得到了飞速发展，但是，与其他行业相比仍然比较落后，特别是煤炭企业仍然是安全事故的重灾区，管理粗放的的代表者。
煤炭企业作为煤炭行业的高危群体，企业管理的各个方面必须贯彻“以人为本，安全为天”的发展理念，强调“安全就是效益，安全就是工资”，使员工的个人理念与公司发展理念的相吻合，抓好安全生产，形成“以管理促安全，以安全保生产，以生产促效益”的管理格局。
按照“生产关系要适应生产力”和“责权利相结合”的原则，建立内部管理体制，按照“效率优先，兼顾公平”的原则建立内部分配制度，积极探索一条适合市场经济要求的成本管理之路，改善企业内部管理、降低成本，实现从粗放型的管理向精细化管理的转变。
二、作业成本管理理论综述
作业成本法又称作业成本计算法（简写为ABC），ABC起源于美国，最早由美国学者科勒提出，经过斯拖布斯、卡普兰教授等专家的研究完善，目前已经成为世界各国管理会计和成本管理的主流理论，被广泛地用用到各个领域。
（一）作业成本管理理论
ABC是以作业为中心，按照成本动因，将企业消耗的资源成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品或服务中。
是一种通过对企业所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。
作业成本法依据产品消耗作业，作业耗用资源的基本原理。
按照动因分析的方法，将企业的生产过程视作若干个作业连环构成的作业链条，并将每一个作业链环视为一个作业中心，将每一个作业中心视作一个作业成本库，以便于对责任人的考核。
在每个作业中心内部，又可以将具体的岗位的具体作业行为，视为一个作业成本库，做更为详尽的考核，从而使成本管理实现从事后算账到过程管理的转变。
作业成本管理法将作业分为增值作业与非增值作业。
增值作业是指能增加顾客价值的作业；
非增值作业是指不能增加顾客价值的作业。
企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。
非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低成本以增加利润。
通过对作业增值属性的分析，可以发现降低成本机会。
增值作业与非增值的判断标准如下：
（1）该作业将带来状态的改变；
（2）状态的变化不能由先前的作业来完成；
（3）该作业使得其他作业得以执行。
满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。
作业成本管理以具体的作业行为作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，使以往一些不可控的间接费用变为可控。
在成本计算的方法方面，将产品成本法的产品成本由直接材料、直接人工和制造费用构成，根据产品的消耗的工时来计算和分配固定成本的做法，变为根据产品消耗的作业和作业消耗的资源的方法，来计算产品消耗的资源和产品的“完全消耗成本”，实现了成本管理和核算从结果到过程的转变。
这种方法可以将企业发生的各种费用通过成本动因更为精确地分摊到产品成本中，从而为企业决策者提供更为准确的产品成本信息。
作业成本管理法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。
作业成本管理法是一个与决策有用性目标相联系的会计核算办法。
它较好地解决了成本计算和分配问题。
（二）作业成本管理
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。
它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息；
指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。
企业的生产作业又分为有效作业和无效作业，能够产生和增加顾客价值的作业称为有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，但是，无效作业不等于无用作业。
比如，煤炭企业的巷道维护作业、管理活动，都不会增加煤炭的价值，属于无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；
在各环节有效作业中，提高其产出比例等。
作业成本控制理论认为，产品设计决定作业链，决定了资源的耗费水平，一旦产品设计开发完成，产品成本的60%-80%也就确定了，因此作业的改进不能仅仅要着眼于后续作业，着眼点放在产品设计、适时生产系统和全面质量管理三个方面，重点应放在制约或决定作业水平的关键环节上。
作业是构成企业价值链的基本单元。
以作业中心为责任中心，把企业成本计算深入到作业层次，通过作业成本的核算和分析，从成本发生的根源上展开分析，对作业进行过程控制，对所有作业活动进行追踪并动态反映，为企业决策提供更准确的成本信息，也为煤炭企业的内部成本管理提供了理论基础。
作业成本管理理论是一种新的管理哲学，具有传统成本管理不具有的优越性。
作业成本管理突破了传统的人们对于成本的种种认识，实现了成本管理从末端管理到过程的管理的转变，为管理者拓展了企业降低成本的途径。
作业成本法已得到了理论界和企业界的普遍认同，在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。
（三）我国煤炭行业作业成本的实践
改革开放以来，煤炭市场几经波折，煤炭行业面临巨大的生存压力，特别是上世纪东南亚金融危机，使我国煤炭行业经历了一场前所未有的浩劫，使许多煤炭企业的思想观念受到了一次大的洗礼，以作业成本管理为核心的精细化成本管理理念得到煤炭行业的普遍认同，大中型国有煤炭企业借助其人才优势，结合自身的实际，对其成本管理进行了大胆的探索和实践，取得了良好的效果，为煤炭企业成本管理理论的研究和发展提供了宝贵的素材。
以山东新汶矿务局华丰煤炭企业为代表的内部市场化管理模式，成为煤炭企业成本管理的主流模式，在华丰煤炭企业内部市场化实践的基础上，阳泉集团又推行了岗位价值精细管理，皖北煤电推行以价值增值为导向的煤炭企业精益管理，是我国煤炭企业的成本管理实践更丰富，内容更完善。
对我国煤炭企业的成本管理提供了有益的探索。
1．内部市场化理论及其实践
内部市场化是指企业根据市场经济运行规律，充分利用价值规律、经济杠杆和竞争机制的作用，模拟市场交易方式来组织企业内部生产经营活动，使员工个人与基层单位、基层单位与煤炭企业之间变单纯的行政隶属关系为行政隶属和经济关系有机结合的管理机制，使单位之间及单位与企业之间的协作关系和管理关系转变为等价交换的经济往来关系。
以充分挖掘企业潜力，增强企业活力，在提高企业市场运作效率的同时提高企业的整体经济效益。
它有利于企业提高劳动生产力、降低生产成本、推动人才流动等，对企业的发展具有重要的作用，新汶矿务局华丰煤炭企业是煤炭企业内部市场化的代表。
新汶矿务局华丰矿是一个百年老矿，1956年恢复建井，1989年完成改扩建工程后，核定生产能力90万吨/年。
迫于生存的压力，93年开始了内部市场化的探索，经过多年的摸索和实践，内容得到不断的丰富完善，内部交易更加科学，取得了骄人的成绩。
如机电队原有工人500多名，待维修的机电设备、物资堆积如山，设备维修成本超过了购买成本，实行市场化管理以后，按照市场价对内部生产单位服务，实行分灶吃饭独立核算，极大地调动了员工的工作热情，虽然人员减少到134人，堆积如上的待维修机电设备不见了，不仅如此，机电队还利用自己设备先进、技术力量雄厚的优势在外部四处找活，搞对外加工。
”九五”期间，该矿在外部市场疲软、矿井自然灾害增多的情况下，依然保持了120万吨的生产规模，综合成本下降16%，在册职工8000多人，年均实现利润3000多万元。
受到国家经贸委、原国家煤炭工业局领导高度评价和充分肯定，1999年被山东省经贸委评为企业管理现代化创新成果二等奖，中国煤炭工业协会决定在全国推广这一先进的管理经验。
内部市场化管理模型，是煤炭企业不断深化改革、转换机制、激发活力的产物。
这一模型综合运用了现代管理的理论、方法和手段，解决了计划经济体制下企业生产成本高、员工缺乏积极性的问题，是国有煤炭企业改革的新探索。
煤炭企业实施内部市场化管理，把市场的功能引入企业管理，克服了单纯行政手段管理经济的弊端，用市场机制来规范企业的领导行为、员工行为和协调各个环节的关系，促进企业经营机制的转变和经济增长方式的转变。
因此，煤炭企业实施内部市场化管理对提升企业管理水平、增加企业经济效益具有积极的作用。
2．精细化管理及其实践
精细化管理来源于日本的精益生产管理理论，其基本理念是通过查找和消除生产过程中各种各样的浪费现象达到降低成本之目的，它通过提高顾客满意度、降低成本、提高质量、加快流程速度和改善资本投入，使股东价值实现最大化，目前已成为一部国际通用的企业教科书，被称为“改造世界的机器”。
阳泉集团的岗位价值精细管理从更宽的视野和更高的境界，把企业的投入产出看作一种由岗位价值链连接而成的业务流程，通过精细管理实现岗位价值最大化从而达到企业效益最大化。
阳煤集团岗位价值精细管理，推动企业实现了跨越式发展，
皖北煤电集团以价值增值为导向的煤炭企业精益管理是以价值链理论为指导，以培育“持续改进”的精益思想为主线，以作业控制和流程优化为手段，以班队为基石，以企业文化建设、人力资源开发、信息化建设为支持要素，全面实施精益管理，通过作业增值和流程增值，实现煤炭企业创造的价值增值，提升企业竞争力。
以价值增值为导向的煤炭企业精益管理的不同之处，是在构建市场化的基础上，突出了作业安全、作业效率和流程优化的创新。
煤炭企业精细化管理是一个系统工程，在这个系统中，矿井、区队、员工协同管理，精细化管理诸要素协调运行，从而实现作业队伍精干化，企业产品成本最小化，业务流程最优化，企业效益最大化。
而现实中煤炭企业的精细化管理还处在粗浅探讨阶段，与其他行业相比，管理理论的研究、管理方法、管理的精度，管理的深度和广度等方面都还有很大的差距，以后的路子还很长，还需要不断的探索和完善。
三、煤炭企业成本管理现状与成因
煤炭企业主要作业在地下，主要作业行为主要通过地下巷道来实施，作业环境和实施管理的基础条件差，而且大部分在远离城市的偏远山区，很难留住高素质的人才，再加之长期受计划经济的束缚，实行市场经济的时间相对较短，在管理理念、管理手段、管理方法等许多方面远远落后于其他企业。
实行市场经济以后，在市场的巨大压力下，煤炭行业的管理水平有了较大幅度的提高，但是与电力、机械、化工、钢铁等地面行业相比仍然有较大的差距，一直难以甩掉是管理粗放和高危行业的帽子。
（一）煤炭企业的生产成本的特点
煤炭工业作为资源采掘业，资源是煤炭企业生存与发展的基础，地质、资源条件变化大，生产活动采掘并举，掘进先行，企业的生产过程和生产成本与其他行业相比，有以下几个方面显著的特点：
1．地质条件对生产成本的影响大
煤炭企业是开采煤炭资源的工业企业，煤炭资源的赋存条件如煤种、地质条件、地理位置等先天自然条件，在很大程度上决定了煤炭的开采成本。
自然条件对煤炭成本的影响，远远大于其它因素对成本的影响。
矿井设计中的井巷工程布局、生产工艺、设备选型等技术方案，都取决于煤层的厚薄、倾角的大小、煤层的稳定程度、地质灾害程度等因素等资源条件。
地质条件不一样的矿井生产成本差别很大，即便是同一个矿井，因为地质条件的变化，成本也不一样。
随着开采的延伸，煤炭赋存的地质条件也会发生变化，地温、瓦斯、地压等地质灾害也会随之而来，地质灾害的存在，将会使煤炭的生产效率大幅度地降低，地质灾害治理需要投资，也会使单位成本大幅上升。
2．生产技术决定效率，效率影响单位成本
科学技术对煤炭企业生产成本的影响主要表现在三个方面：
其一是对井巷工程的优化布局，减少不必要的巷道，实现成本避免；
其二是高新技术的应用提高劳动效率和产能，降低单位生产成本；
其三是高新技术的应用降低生产成本。
煤炭的生产成本主要取决于劳动工效。
高新技术和机械化的应用，将会大幅度地提高煤炭企业的安全水平和劳动生产率，进而使原煤单位开采成本大幅度降低。
如河南省煤层气开发利用公司研发的井下定向压裂增透消突技术，在高突矿井鹤煤六矿使用后，巷道掘进速度提高3-4倍，掘进头炮后煤尘浓度降低了80%。
在高突矿井平煤十矿24110工作面实施后，产量比压裂前提高了50%，采面煤尘最大降幅达58.18%，有效改善了工作面作业环境，降低了职业病害发生率。
综采技术、综掘技术、液压支架等在煤炭企业采掘工作面的应用，会使煤炭采掘的效率提高数倍，如禹州市云盖山二矿2007年对矿井进行技术改造，采用综采技术，在没有增加员工的前提下，矿井的每年生产能力由原来的21万吨提高到60万吨，实际生产能力已接近80万吨。
大柳塔煤炭企业通过高新技术的应用，提高机械化水平，全矿480多人年生产商品煤2000多万吨，采煤工效和安全指标均达到世界领先水平，因此在煤炭企业生产中一定要贯彻科学技术就是第一生产力的管理理念。
3．安全和环境成本的不确定性
安全事故和生态环境成本的不确定性，造成煤炭生产成本的不确定性、不可控。
煤炭企业作为地下开采的工业企业，受地质条件和地质灾害突变的影响，易酿成安全事故。
突发的安全事故一方面造成企业的直接经济损失，另一方面还会使人心波动和队伍的稳定，影响企业的正常生产。
由于目前对地质突变和地质灾害形成机理的研究还不能适应煤炭企业安全生产的需要，使许多事故不可控不可防，使煤炭行业成为高危行业，企业的安全事故成本难以控制。
煤炭市场对环境的破坏贯穿于煤炭生产的全过程，主要表现为地表塌陷、地表水资源的破坏、瓦斯、煤矸石、废水、煤尘和噪音等，以及煤矸石自燃产生的SO2、CO2、NOx和粉尘等，造成的森林植被和景观破坏、良田毁坏、水土流失、侵占土地、环境污染、诱发地质灾害、大气污染等一系列环境问题，直接影响矿区及其周边地区人居环境质量的改善与提高。
煤炭开采对环境的影响存在滞后性、隐密性、不确定性的特点，使得煤炭企业的环境治理成本不能准确核算。
4．直接成本低，间接成本高
煤炭企业生产是采掘并行，生产环节主要包括通风、排水、机电、开拓、掘进、巷修、灾害治理等辅助环节。
直接作业队——采煤作业人数占矿井总人数的四分之一左右，工资、材料消耗和电费占全矿井的三分之一左右，采煤队的成本仅占原煤生产总成本的五分之一左右。
其他辅助环节的成本支出占总成本的三分之一左右，固定成本占矿井总成本的一半左右，也就是讲企业的混合成本（介于变动成本和固定成本之间的成本）和固定成本一般占矿井总成本的三分之二以上。
直接成本不高，间接成本不低。
5．材料消耗决定于物资质量
煤炭生产是一种搬运作业，生产中消耗的主要是辅助材料，主要包括巷道支护用的工字钢、采面使用的单体柱、铰接梁等，大部分可以回收复用和替代。
煤炭企业的耗材使材耗与产品不具备简单的数量对应关系，材料消耗主要取决于材料的质量。
如中煤张家口煤机厂生产的650刮板运输机，设计合理、工艺先进、材质好厂价，一般可以运煤40万吨以上，对个别地方维修后仍然可以再运煤15～20万吨，而非正规小厂的650刮板运输机一般只能运煤10万吨左右就该报废了；
国家定点厂峰峰煤机厂生产的单体柱，一般可以用一年以上不用维修，换密封圈后仍可用半年以上，并且维修的工作量也小；
而小厂的单体柱仅能用6个月左右就得进行大修。
生产过程中材料的回收复用和替代，直接影响煤炭成本的变化。
（二）煤炭企业成本管理的存在的问题
我国煤炭企业开始按现代化管理的时间较短，理论研究滞后，现行的原煤成本核算办法，脱离了煤炭企业的生产过程，采用一次归入成本，缺少中间步骤和明细，缺乏溯本求源的细分，各作业的成本资源消耗没有得到具体计算和合理的分配。
如维简费和安全费用的提取与核算，开拓、掘进工程费用、村庄搬迁费用等通过制造费用（维简费）计入当期成本的核算方法等，严重地违背了会计核算的权责发生制原则，造成生产成本核算失真，致使同行业间产品成本和企业的各期成本之间缺少可比性，难以成为企业决策参考的准确依据，无法用于指导企业的成本管理实践。
1．成本核算不科学
按照现行的煤炭企业成本核算制度，将煤炭生产各作业活动消耗的的材料、电费、工人工资汇集起来，构成煤炭企业的变动成本，而将其他资源消耗作为煤炭企业的的制造成本核算，因此煤炭生产成本主要有两部分组成，一是直接成本。
主要包括薪酬成本、电力成本和材料成本三项；
二是制造成本。
主要包括：
维简费、安全费、井巷基金、环境保证金、折旧等构成。
如图2-1所示。
图3-2煤炭生产制造法成本核算图
（1）生产费用的配不不合理。
现行的煤炭成本核算方法，是基于煤炭作为单产品核算为基础的，硬性地把生产成本分为材料、电力、薪酬和制造费用，实际上煤炭企业的生产过程复杂，包括开采、开拓、掘进、运输、机电维修、通风、排水等多个环节，而每个环节在煤炭开采中的作用是不同的，如开拓掘进作业等很与当期的产量并没有直接的因果关系，不适宜采用按产量分摊的方法。
（2）井巷工程的核算不科学。
井巷工程是煤炭企业生产的主要指标之一，它是煤炭企业生产正常接替的重要保证，煤炭企业生产中，开掘工程量很大，一般占煤炭生产总支出的20%左右。
按照现行的政策规定和煤炭企业的惯例，井巷工程分为开拓、准备和回采三类：
为两个或两个以上采区服务的巷道叫开拓巷道，在维简费中列支；
为一个采区的多个采煤工作面服务的巷道称准备巷道，列为固定资产，通过井巷基金（实际上也叫巷道的折旧）摊销；
直接为采面服务的巷道称回采巷道，直接在生产成本中列支。
井巷工程的这种核算方法，违背了会计核算权责发生制、配比性和实际成本等基本原则，混淆了开掘成本与产量的关系，造成煤炭开采成本核算不准确，造成“掘进进尺越多单位成本越高，当期经营业绩越差，掘进进尺越少，效益越好”的弊端，使经营班子产生短期经营思想，造成采掘失调。
同时这种核算制度成了企业调整成本利润的蓄水池，为企业根据自身经营目的的需要，随意调整开掘工程量，调节当期生产成本和利润，开了方便之门。
（3）资源成本核算存在的问题。
目前企业普遍采用按照资源总价款除以可采资源量的方法，按照当期产量摊销资源成本。
这种核算方法存在以下几方面的问题：
一是资源的价值不准确，没有考虑资源的后期投入，仅考虑了资源取得时的原始成本。
如，村庄搬迁费用，按照现行的煤炭成本核算办法，50户以下的搬迁计入生产成本，50户以上的搬迁由维简费列支。
而实际上，村庄搬迁的目的是为了解放村庄压覆的资源，增加企业的资源控制量，为企业带来预期的经济效益。
按照“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”
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