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1.3.2将成本归集到每一个作业中心的成本库中12
1.3.3将作业成本按照成本动因分配到产品中13
第2章作业成本法的应用分析14
2.2作业成本法的应用分析16
2.2.1单位水平作业层次16
2.2.2批别作业层次16
2.2.3产品作业层次17
2.2.4能量作业层次18
第3章作业成本法应用中存在的问题20
3.1国内企业对作业成本法理解不够20
3.2作业成本法的实施缺乏有效可行的计划20
3.3企业的内外环境21
3.3.1生产制造技术落后21
3.3.2信息化水平比较低21
3.3.3专业化软件缺乏21
3.4缺乏有效的交流22
第4章有效实施作业成本法的对策23
4.1加大宣传力度强化实务界的观点23
4.2选择试点企业及在试点企业有计划地实施23
4.2.1选择试点企业23
4.2.2在试点企业有计划的实施作业成本法23
4.3改善企业的内外部环境24
4.3.1技术基础24
4.3.2经济基础24
4.3.3成立咨询组织24
4.3.4开发与作业成本法相关的软件25
4.4借鉴国外与香港地区作业成本法应用的成功经验25
结论26
参考文献27
致 谢29
前 言
20世纪70年代以来由于以计算机为主导的生产自动化、智能程度日益提高,各国制造企业的生产环境发生了巨大变化,迫使企业改变传统落后的生产方式,规模经济向市场应变能力转化,由此涌现出各种先进的制造技术和制造模式作业。
为适应新的制造环境下成本计算的要求,一种新的成本计算和管理方法—作业成本法和作业成本管理便应运而生,它的推广和应用为企业带来了巨大的变革。
本文研究的意义在于两个方面：
（1）理论意义。
作业成本法（Activity-basedCosting）简称ABC，是一种全新的成本计算方法，能提供更准确的成本信息而对传统成本计算方法所作的改进，本文研究在一定程度上丰富作业成本法的理论方法。
（2）现实意义。
作业成本法改变了传统会计月底才能计算出产品生产成本的模式，使每个中心在产品出产前都能计算出该中心的生产消耗成本，使产品生产成本费用的分担更加准确、合理，改变了传统会计成本核算分摊不合理的弊端。
此外，有效作业和整个作业链的投入、产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。
本文的研究有助于推行作业成本管理，使企业更加清晰认识到成本问题，不仅增加了企业的活力和创新意识，并且使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。
目前研究的现状表现为两个方面：
（1）国内概况综述。
我国对作业管理的研究从1993年开始兴起，主要以介绍国外学者的研究成果为主。
厦门大学余绪缨教授先后在《会计研究》、《当代财经》等杂志上发表文章介绍ABC、ABCM，在国内掀起了研究作业成本法的浪潮。
1994年，胡玉明在《贵州财经学院学报》发表“初论作业成本计算法”，对作业成本法、作业管理进行了初步的介绍。
西安交大的王平心教授从1998年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理，获得了较大的成功，并先后在《会计研究》一系列相关论文，并对作业成本法的应用作了深入的探讨，是国内第一部把作业成本法理论和实践结合起来的著作。
同时，有些学者对作业成本法在我国的应用条件提出了疑问。
吴革（1999）认为我国目前的技术装备水平较低，ABC会计在我国的实际应用尚早。
针对这种情况，刘明辉（1999）认为：
“我国的有些学者对作业成本计算的研究思维仅局限于成本计算的精确性，显然没有跳出就会计论会计的桎梏，作业成本计算法最大的贡献在于强调成本动因，只要企业想进行成本动因分析，优化作业链—价值链，不管是何种企业，甚至是企业的某些费用都可以采用作业成本计算法与作业管理”，从而为作业成本管理在我国的应用指明了方向。
近年来，有些学者从完善作业成本管理的角度出发，探讨了作业成本管理与战略成本管理的关系。
作业成本管理和战略成本管理结合起来研究，用战略成本管理的思想来丰富作业成本法。
我国企业逐步推行作业成本法，使企业对产品成本进行更好的控制，提高管理效率。
（2）国外概况综述。
作业成本会计的思想起源于20世纪30年代末、四十年代初。
1941年，美国会计学家埃里克·
科勒（EricKohler）教授在《会计论坛》（Accountingforum）发表论文首次提出了作业的概念。
20世纪80年代初期，生产自动化的普及以及适时制的产生与发展，使传统的以产品数量为基础的成本计算制度不能为决策提供正确的成本信息，作业成本法成为广大学者的研究热点。
最早使用ABC这一术语并给予明确解释的是美国哈佛大学的青年学者罗宾·
库珀和罗伯特·
卡普兰，他们合作在《哈佛商业评论》全面分析了作业成本法的定义、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等问题，开创了作业成本法研究的先河。
在这以后随着科学技术的发展与广泛应用，作业成本法的研究同益高涨。
在这以后的一段时期内，由于有些使用ABC的公司又放弃了ABC，使有些学者对作业成本法的适用性提出怀疑，作业成本管理的研究趋于冷静。
近年来，由于越来越多的公司成功运用作业成本法，作业成本管理的研究又入了一个新的发展期。
罗宾·
库珀和罗伯特卡普兰在1997年出版了专著：
《成本与效益：
使用整合的成本系统驱动赢利能力和业绩》，和1999年出版了《成本管理系统设计》，这两本书全面阐述了传统成本会计的局限性以及作业成本计算和作业成本管理的基本理论和方法，并对ABC的应用领域进行了分析。
进入21世纪，许多学者开始探讨作业成本管理的战略应用问题。
ErikM．VanRaaij等在2003年利用案例分析了作业成本管理在顾客赢利性分析中的作用，发表了《作业成本管理在产品开发与设计中的应用》的文章，对作业成本管理在产品开发设计阶段的应用作了案例分析，认为利用作业成本法能为产品的开发与设计提供准确的信息“。
现在，ABC得到西方学术界的推崇和企业界应用。
本文的主要内容包括:
作业成本法的基本理论；
作业成本法的案例分析；
作业成本法应用中存在的问题；
对作业成本法提出相应建议与对策。
本文主要采用以下方法进行研究：
本文以近年来国内外最新的作业成本理论为依据,采用实证分析和规范分析相结合；
对比论证；
列事实，摆依据，理论和实际相结合；
引用分析等方法。
主要通过图书查询，网上浏览，收集资料结合管理学，经济学等相关知识来撰写论文。
第1章作业成本法的基本理论
1.1作业成本法的基本概念
1.1.1作业成本法的定义
作业成本法又称作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity—BasedCosting，ABC），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
1.1.2作业成本法的适用范围
自动化程度高，间接制造费用在产品成本结构中比重比较大；
规模大，产品种类繁多；
产品工艺过程复杂，作业环节多且容易辨认；
生产准备成本较高，各次投产数量相差较大；
有先进的计算机技术；
作业类型相对稳定。
在考虑某一机构或部门是否能够运用作业成本法核算成本时，应当正确看待以上应用条件。
只要该机构基本上具有以上特征，就能够首先从理论上研究运用作业成本法进行成本核算的可行性。
在具体的实践过程中，还要进一步探讨其实用性。
1.2作业成本法的核算要素
1.2.1资源和资源账户对象
从广义讲，资源（Resource）作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，但是，在作业成本法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用总体。
作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为企业为了产出作业或产品而消耗的每一笔费用。
资源可以直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。
资源账户是从资源类别的角度描述资源。
账户在传统成本中已经存在，制造费用、直接材料、直接人工就是账户。
在作业成本法中，资源账户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主体，是一个分配对象。
在传统成本中，制造费用汇总后按工时分配，实际制造费用账户作为一个主体在参与分配。
资源账户参与分配，会造成成本信息扭曲，账户包含的资源内容越多，成本扭曲越大。
作业成本法中，可以建立具有层次结构的多个资源账户，通过细分账户实现采用多次分配增加资源成本分配的准确性。
一个资源账户可以看成是一系列资源的集合，资源账户的分配需要先对资源账户进行汇总后再进行分配。
既可以对资源账户下的资源进行单独分配，也可以通过资源账户对资源分配。
一般先进行资源分配，再进行资源账户分配。
1.2.2作业
作业概念也是建立在一定的假设基础之上的。
首先，作业具有明确的“边界”，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；
其次，作业必须是可量化的基准，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果要把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业制订量化的标准；
再次，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；
最后，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个组织单位。
作业层次分类法把作业分为以下四类单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业和能量（能力、维持）水平作业，其中:
（1）单位水平作业（UnitLevelActivity），单位水平作业是每生产一个单位执行一次，而且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业。
属于这一类作业的主要有：
直接人工成本、直接材料成本、机器能量和折旧等成本项目。
（2）批别水平作业（BatchLevelActivity），批别水平作业是每生产一批产品执行一次的作业。
其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上。
整备过程的成本、批检验成本、材料处理和运送成本等成本项目。
（3）产品水平作业（ProductLevelActivity），产品水平作业是为了维持某特定生产线存在而执行的作业。
这里，成本动因通过各种生产线与资源的消耗相联系。
顾客关系、购买和零部件管理、产品分类等成本项目。
（4）能量（能力、维持）水平作业（FacilityLevelActivity），能量（能力、维持）水平作业是为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业。
这类作业与个别产品严重脱离，因而，其成本的分配具有主观性。
工厂管理。
照明和热动力、财产占用等成本项目。
1.2.3成本动因和分配路径
成本动因是指驱动或产生成本，费用的各种因素，也就是说，成本动因就是具体的成本驱动因子，就是分配的原因，最新的作业成本核算和作业管理标准规定了三种成本动因。
资源动因:
表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。
作业动因:
表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。
成本对象动因:
表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。
根据成本动因确定的可能的分配关系如图2-2所示。
分配路径:
作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。
分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来，成本从人工工资流至生产批号就是分配路径，如图1-1
图1-1作业成本法计算分配原理示意图
1.3作业成本法核算主要步骤
确定产品的生产作业、将成本归集到作业中（确定作业中心）、选择每项作业的成本动因、将作业成本按照成本动因分配到产品中。
作业成本计算基本程序如图
1-2所示。
1.确定主要作业中心
2将资源分配至各
个作业中心
3.将成本分配至各
产品
图1-2作业成本法计算的基本程序
1.3.1确定产品的主要作业及作业中心
作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。
企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。
一个作业中心即是生产程序的一部分，例如：
检验中心就是一个作业也中心，按照作业中心披露成本的信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。
在确定作业和作业中心时要特别主意具体有以下特征的作业：
（1）资源昂贵，金额巨大。
（2）产品之间使用程度差异很大（3）需求的形态与众不同。
分析各作业中直接材料所消耗成本以及各生产制造作业成本过程中主要是直接人工，与制造成本法相似。
各项制造成本先后被归集到各项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中。
原因有两点：
第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；
但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。
第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产，因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。
所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
1.3.2将成本归集到每一个作业中心的成本库中
作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。
而每一个成本库所代表的是它那个中心所执行的作业，因此，这一步骤的成本动因是要确定每一个作业中心的资源耗用量。
这一步骤的归集工作，反映了作业的成本计算法的基本规则：
作业量的多少决定着资源的耗用量，资源的耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。
资源是本步骤的分配基础，如检验部门是一个作业中心，检验小时就是资源动因，这时，许多与检验有关的成本就将会归集在消耗在该项资源的作业中心。
把相关的一系列作业消耗资源费用归集到作业中心，就构成了这个作业中心的作业成本库。
作业成本库就是作业中心的货币表现形式。
1.3.3将作业成本按照成本动因分配到产品中
这个过程以作业动因为标准进行分配。
如整备作业的作业动因是整备小时或整备次数；
整备的次数假设每次整备作业所消耗的资源都相同；
整备小时则假定资源的消耗随产品所需要的整备时数的变动而变动。
抽样检验作业的成本动因是生产的批次。
这一步骤反映：
产出量的多少决定着作业的耗用量。
第2章作业成本法的应用分析
2.1分析选用资料
甲企业同时生产A、B和C三种产品。
其中，A产品是老产品，已经有多年的生产历史，比较稳定，每批大量生产10000件以备顾客订货的需要，年产A产品120000件；
B产品是应顾客的要求改进的产品．每批生产100件，年产B产品60000件；
C产品是一种新的、复杂的产品，每批生产10件。
年产C产品12000件。
有关三种产品的生产成本资料如表2—1所示。
表2-1甲企业产品生产成本表
成本项目
A产品
B产品
C产品
合计
直接材料
600000
360000
96000
1056000
直接人工
240000
120000
36000
396000
制造费用
200000
180000
1980000
2040000
1080000
312000
3432000
根据表2—1，按传统成本计算方法，某企业A、B和C三种产品的单位成本计算结果如表2—2所示。
表2-2甲企业产品单位成本表
A产品（120000件）
B产品（60000件）
C产品（12000件）
5.00
6.00
8.00
2.00
3.00
10.00
15.00
17.00
18.00
26.00
在传统成本计算法下，制造费用以直接人工成本为基础，它是直接人工成本的500％。
根据作业成本计算法，依据不同的成本库，归集制造费用如表2—3所示。
表2-3依据成本归集的制造费用
单位元
制造费用项目
数额
间接人工：
整备工作
320000
材料处理
280000
检验人员
采购人员
210000
产品分类人员
100000
工厂管理人员
160000
小计
1270000
其他制造费用：
热和照明
80000
房屋占用
190000
材料处理设备折旧
机器能量
140000
供应商（检验）
70000
供应商（购买）
60000
供应商（产品分类）
40000
供麻商（全面管理）
50000
710000
进一步假设有关的成本动因资料如下：
（1）A、B、C产品的单位机器小时比例为：
l：
1．5：
3．5；
（2）每批次需要一次标准的整备工作；
（3）每批的标准检验单位为：
A产品每批50件、B产品每批5件、C产品每批2件。
（4）A、B、C产品每批材料移动次数分别为：
25、50和100；
（5）A、B、C产品每件购货订单数分别为：
200、400和1400；
（6）A、B、C产品每件产品分类次数分别为：
50、75和200。
根据上述资料，按照单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业和能量水平作业四个作业层次分配制造费用如下：
2.2作业成本法的应用分析
2.2.1单位水平作业层次
（1）直接材料成本与直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。
（2）机器能量成本按一定比率分配到产品生产线
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