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本章2020年考试主要变化
与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。
租赁准则仍将出租人租赁分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别规定了不同的会计处理方法。
【知识点】租赁的识别
（一）租赁的定义
在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：
（二）已识别资产
1.已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
【思考题】甲公司为一家生产石油化工产品的企业（客户）与乙铁路局（供应方）签订了使用乙铁路局10节火车车皮（将火车的货用车厢称为车皮，一车皮就是一节车厢拉的货物量）的5年期合同。
该车皮为罐车，载重量为40吨，专为运输甲公司生产化工产品而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。
合同中没有明确指定车皮的序列编号，但是乙铁路局仅拥有10节适合客户甲公司使用的火车车皮。
如果车皮不能正常工作，合同要求乙铁路局修理或更换车厢。
问10节火车车皮是否属于已识别资产？
『思考题答案』属于是一项已识别资产。
理由：
因为在合同中没有明确指定具体哪10节火车车皮，但是被隐含指定，因为乙铁路局仅拥有10节适合客户甲公司使用的火车车皮，必须使用其来履行合同，乙铁路局无法自由替换该车皮。
因此，火车车皮是一项已识别资产。
2.物理可区分
如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，承租某一办公楼的第8层全部房间），则该部分产能属于已识别资产。
如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
【思考题】甲公司为网络通讯公司（客户）与乙公用设施公司（供应方）签订了一份为期15年的合同，以取得连接北京与上海城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。
若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。
乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。
问三条光纤是否属于已识别资产？
『思考题答案』属于是已识别资产。
合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此合同中存在三条已识别光纤。
3.实质性替换权
如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。
同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：
（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
【思考题】甲公司为一家生产石油化工产品的企业（客户）与乙铁路局（供应方）签订了使用乙铁路局10节火车车皮的5年期合同。
合同要求乙铁路局在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车皮为甲公司运输约定数量的化工产品。
合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车皮。
合同规定了所运输货物的性质。
乙铁路局有大量类似的车皮可以满足合同要求。
车皮不用于运输货物时存放在乙铁路局处。
问火车车皮是否属于已识别资产？
『思考题答案』车皮不属于已识别资产。
（1）乙铁路局在整个使用期间有替换每节车皮的实际能力。
用于替换的车皮是乙铁路局易于获得的，且无需甲公司批准即可替换。
（2）乙铁路局可通过替换车皮获得经济利益。
车皮存放在乙铁路局处，乙铁路局拥有大量类似的车皮，替换每节车皮的成本极小，乙铁路局可以通过替换车皮获益，因此，乙铁路局拥有车皮的实质性替换权，合同中用于运输甲公司货物的车皮不属于已识别资产。
【思考题】甲公司是一家生产销售北京烤鸭的企业，与北京大兴机场运营商签订了使用机场内某处不确定商业区域销售北京烤鸭的3年期合同。
合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，机场有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置。
甲公司使用易于移动的自有售货亭销售烤鸭。
机场有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。
问合同中是否存在已识别资产？
『思考题答案』合同中不存在已识别资产。
（1）北京大兴机场在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。
机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，机场有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。
（2）机场通过替换商业区域将获得经济利益。
因为售货亭易于移动，所以机场变更甲公司所使用商业区域的成本极小。
机场能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此机场能够通过替换机场内的商业区域获益。
甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，机场可随意变更该商业区域，因此机场有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。
因此，尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的面积，但合同中不存在已识别资产。
【思考题】甲公司为国内航空公司（客户）与乙飞机租赁公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的4年期合同，合同详细规定了飞机（波音737－800）的内、外部规格。
合同规定，乙公司在4年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机；
无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。
在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机仅有一架，如果需替换所需成本高昂。
『思考题答案』存在已识别资产。
合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性，所以存在已识别资产。
（三）客户控制已识别资产使用权
为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。
【思考题】甲公司为汽车货运公司（客户）与乙汽车租赁公司（供应方）签订了使用一辆重型卡车的2年期合同，合同规定，乙公司在2年合同期内不可替换汽车，除非在汽车出现故障时必须替换汽车；
如果合同同时规定汽车的使用区域或里程范围；
如何判断因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益？
『思考题答案』如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；
如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。
2.客户是否有权主导资产的使用
存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：
（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；
如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。
包括：
①变更资产产出类型的权利。
例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合。
②变更资产的产出时间的权利。
例如，决定机器或发电厂的运行时间。
③变更资产的产出地点的权利。
例如，决定卡车或船舶的目的地，或者决定设备的使用地点。
④变更资产是否产出以及产出数量的权利。
例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。
【思考题】甲公司为汽车货运公司（客户）与乙汽车租赁公司（供应方）签订了使用一辆重型卡车一周的合同，在此期间甲公司将货物从贵州运至北京。
根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自贵州到北京。
合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。
合同规定了卡车可行驶的最大里程。
甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。
甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。
问甲公司是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式？
『思考题答案』甲公司能够主导已识别资产的使用目的和使用方式。
合同明确指定了一辆卡车，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。
合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从甲地运至乙地。
甲公司有权在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度、路线、停车休息地点），因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个使用期间全权决定卡车的使用。
（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。
【思考题】甲公司为国家电网企业（客户），乙公司为光伏发电企业（供应方），2×
20年初甲公司与乙公司签订了购买乙公司下属一家光伏发电电厂（以下简称电厂）20年生产的全部电力的合同。
合同明确指定了电厂，且乙公司没有替换权。
电厂的产权归乙公司所有，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。
电厂在建造之前由甲公司设计，甲公司聘请了光伏发电专家协助其确定电厂的选址和设备工程。
乙公司负责按照甲公司的设计建造电厂，并负责电厂的运行和维护。
关于是否发电、发电时间和发电量无需再进行决策，该项资产在设计时已经预先确定了这些决策。
甲公司在整个20年使用期是否有权主导电厂的使用？
『思考题答案』甲公司在整个20年使用期有权主导电厂的使用。
合同明确指定了电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。
由于电厂使用目的、使用方式等相关决策在电厂设计时已预先确定，因此，尽管电厂的运营由乙公司负责，但是该电厂由甲公司设计这一事实赋予了甲公司主导电厂使用的权利，甲公司在整个20年使用期有权主导电厂的使用。
【思考题】甲公司为一家家用电器生产销售企业（客户）与乙租赁公司（货运商）签订了一份使用10个40英尺集装箱的5年期合同。
合同指定了具体的集装箱为长12/宽2.35/高2.4/容积67.7立方米，集装箱归乙公司所有。
甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。
不用时，集装箱存放在甲公司处。
甲公司可将集装箱用于存储家电产品。
但合同明确规定甲公司不能运输爆炸物。
若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。
除非甲公司违约，乙公司在合同期内不得收回集装箱。
除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。
卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。
乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。
问该合同是否包10个含集装箱的租赁且拥有5年使用权?
问关于卡车的合同条款是否构成一项租赁？
『思考题答案』该合同包含10个集装箱的租赁，且拥有5年使用权，卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。
合同明确指定了10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这10个集装箱是已识别资产。
合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。
甲公司在整个5年使用期内控制这10个集装箱的使用，原因如下：
（1）甲公司有权获得在5年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。
且在整个使用期间（包括不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。
（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。
在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。
当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱（如，用于存储）。
甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱的使用。
结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。
关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。
【思考题】甲公司为世界著名的某奢饰品的生产销售企业（客户），乙公司为某商场物业所有者，2×
20年初甲公司与乙公司签订了一份使用商铺A的5年期合同。
商铺A是某商场的一部分，该商场包含许多商铺。
合同授予了甲公司商铺A的使用权。
乙公司可以要求甲公司搬至另一商铺，在这种情况下，乙公司应向甲公司提供与商铺A面积和位置类似的商铺，并支付搬迁费用。
仅当有新的重要租户决定租用较大零售区域，并支付至少足够涵盖甲公司及零售区域内其他租户搬迁费用的租赁费时，乙公司才能因甲公司搬迁而获得经济利益。
尽管这种情形不完全排除发生的可能性，但根据合同开始日情况来看，企业认为属于不可能发生的情况。
合同要求甲公司在商场的营业时间内使用商铺A经营其知名店铺品牌以销售商品。
甲公司在使用期间就商铺A的使用作出决定。
例如，甲公司决定该商铺所销售的商品组合、商品价格和存货量。
合同要求甲公司向乙公司支付固定付款额，并按商铺A销售额的一定比例支付可变付款额。
作为合同的一部分，乙公司提供清洁、安保及广告服务。
问该合同是否包含商铺A的租赁且是否拥有商铺A的5年使用权？
『思考题答案』该合同包含商铺A的租赁且拥有商铺A的5年使用权。
商铺A在合同中明确指定乙公司有替换商铺的实际能力，但仅在特定情况下才能获益，根据合同开始日的情形分析不太可能出现这种情况，因此，乙公司的替换权不具有实质性，商铺A属于已识别资产。
甲公司在整个5年使用期控制商铺A的使用，原因如下：
（1）甲公司有权获得在5年使用期使用商铺A所产生的几乎全部经济利益，理由：
甲公司在整个使用期间拥有商铺A的独家使用权。
尽管商铺A销售所产生的部分现金流量将从甲公司流向乙公司，但这仅代表甲公司为使用商铺A而支付给乙公司的对价，并不妨碍甲公司拥有获得使用商铺A所产生的几乎全部经济利益的权利。
（2）合同关于商铺A销售的商品以及营业时间的限制限定了甲公司使用商铺A的权利的范围。
在合同界定的使用权范围内，甲公司可以决定商铺A的使用目的和使用方式，理由：
甲公司能够决定在商铺A销售的商品组合以及商品售价。
甲公司在5年使用期有权改变这些决定。
因此甲公司有权主导商铺A的使用。
尽管清洁、安保和广告服务对于商铺A的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决定并未赋予其主导商铺A使用目的和使用方式的权利。
基于上述分析可以得出结论，该合同包含商铺A的租赁，甲公司拥有商铺A5年的使用权。
【思考题】甲公司为远程教育公司（客户），乙公司为信息技术公司，2×
20年初甲公司与乙公司签订了使用一台指定服务器的3年期合同。
乙公司根据甲公司的指示在甲公司处交付和安装服务器，并在整个使用期间根据需要提供服务器的维修和保养服务。
乙公司仅在服务器发生故障时替换服务器。
甲公司决定在服务器中存储哪些数据以及如何将服务器与其运营整合，并在整个使用期间有权改变这些决定。
问该合同是否包含服务器的租赁且是否拥有服务器3年的使用权？
『思考题答案』该合同包含服务器的租赁且拥有服务器3年的使用权。
合同明确指定了服务器，乙公司仅在服务器发生故障时方可替换，合同存在已识别资产。
甲公司在整个3年使用期控制服务器的使用，原因如下：
（1）甲公司有权获得在3年使用期使用服务器所产生的几乎全部经济利益。
因此，甲公司在整个使用期间拥有服务器的独家使用权；
（2）甲公司有权决定使用该服务器支持其运营的哪些方面以及存储哪些数据，甲公司可就服务器的使用目的和使用方式作出相关决定，且甲公司是使用期间唯一可对服务器的使用作出决定的一方，因此甲公司有权主导服务器的使用。
基于上述分析可以得出结论，该合同包含服务器的租赁，甲公司拥有服务器3年的使用权。
【知识点】租赁的分拆与合并
（一）租赁的分拆
合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。
合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆。
分拆时，各租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。
例如，出租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转移商品或服务。
此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。
1.承租人的处理
在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。
租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。
如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。
为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。
承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。
但是，应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
【例题·
计算分析题】甲公司为露天煤矿开采企业，从乙租赁公司租赁一台掘进机、一辆矿山重卡和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为4年。
乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。
合同固定对价为600万元，按年分期支付，每年支付150万元。
合同对价包含了各项设备的维护费用。
甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。
甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其采矿业务。
市场上三项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格，分别为32万元、16万元和56万元。
甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的掘进机、矿山重卡和长臂挖掘机的价格分别为180万元、116万元和350万元。
要求：
计算甲公司将合同固定对价600万元分摊至租赁和非租赁部分的金额；
同时计算掘进机、矿山重卡和长臂挖掘机的租赁付款额（折现前）。
『正确答案』
甲公司认为租入的掘进机、矿山重卡和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：
（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，理由：
甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其采矿业务；
（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采煤业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。
因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。
甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。
情况如表1所示。
表1单位：
万元
掘进机
矿山重卡
长臂挖掘机
合计
可观察的单独价格
租赁
180
116
350
646
非租赁
32
16
56
104
750
固定对价总额
600
分摊率
分摊率（%）
600/750＝80%
分拆后租赁付款额（折现前）
180×
80%＝144
116×
80%＝92.8
350×
80%＝280
516.8
维护服务
32×
80%＝25.6
16×
80%＝12.8
56×
80%＝44.8
83.2
2.出租人的处理
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
（二）租赁的合并
【提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
【知识点】租赁期
（一）租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起计算。
租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。
如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。
租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
【思考题】承租人甲公司在某商铺的租赁安排中，出租人乙公司于2×
20年1月1日将商铺钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。
合同约定有3个月的免租期，起租日为2×
20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。
则租赁期开始日是？
『思考题答案』由于承租人自2×
20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×
20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。
（二）不可撤销期间
在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。
如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。
如只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
【思考题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，约定
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