审计总结 第19章注册会计师Word文档格式.docx

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2.未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。

在确定时，注册会计师应当考虑：

（1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；

（2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。

应当评价下列内容：

（1）财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。

（2）选择和运用的会计政策是否符合编制基础的规定，并适合被审计单位的具体情况。

还应当关注重要事项。

（重要事项→重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等。

）

（3）管理层作出的会计估计是否合理。

（4）财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。

（5）财务报表是否作出充分披露。

（6）财务报表使用的术语是否恰当。

（7）考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象：

①管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更正；

②管理层在作出会计估计时可能存在的偏向。

管理层偏向的迹象本身并不构成错报，但是，会影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评价。

4.评价财务报表是否实现公允反映。

5.评价财务报表是否恰当的提及或说明适用的财务报告编制基础。

二、非标准审计报告

【考点1】导致非无保留意见的事项

导致注册会计师出具非无保留意见审计报告的事项，可能是财务报表存在重大错报，或者是审计范围受到重大限制。

1.财务报表存在重大错报

会计政策选择不恰当

1.选择的会计政策与财务报告编制基础不一致

2.财务报表未按照公允列报方式反映交易和事项

会计政策运用不正确

1.没有一贯运用会计政策

2.不当运用会计政策（会计处理不正确）

财务报表披露不充分

1.未包括编制基础要求的所有披露（披露不完整）

2.披露未按编制基础列报（披露不正确）

3.未作出必要披露以实现公允反映（披露不充分）

2.审计范围受到重大限制

超出被审计单位控制的情形

1.被审计单位会计记录已被毁坏

2.重要组成部分会计记录被政府机构无限期查封

与注册会计师工作性质或时间安排相关的情形

1.使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法

2.接受审计委托的时间安排，无法实施存货监盘

3.仅实施实质性程序不充分，但内部控制无效

管理层施加限制

1.管理层阻止注册会计师实施存货监盘

2.管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证

【考点2】确定非无保留意见的类型

（一）非无保留意见类型的判断原则

事项

对财务报表的影响

重大不广泛

重大且广泛

重大错报

保留

否定

重大限制

无法表示

（二）非无保留事项影响程度的判断

1.影响是否重大

（1）错报或范围受限达到或超过重要性水平，通常属于重大影响。

（2）错报或范围受限低于但接近重要性水平，应谨慎考虑影响是否重大。

2.影响是否广泛

（1）大范围影响：

不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

例如，未将重要组成部分的财务信息纳入合并范围。

（2）关键性影响：

①虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

②当与披露相关时,产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

例如，将成熟期企业的亏损粉饰为盈利,管理层拒绝提交针对其责任的书面声明，运用的持续经营假设不合理等。

（三）确定非无保留意见类型时所需注意的要点

1.在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当：

（1）要求管理层消除这些限制；

（2）如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部参与管理，注册会计师应当与治理层沟通，并确定能否实施替代审计程序以获取充分、适当的审计证据。

（3）如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：

①未发现的错报可能产生重大影响，但不具有广泛性，应当发表保留意见。

②错报产生的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定。

在解除业务约定前，应当与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。

③解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

在此情况下，注册会计师可能认为需要增加其他事项段。

2.如果对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目（局部）发表无保留意见。

【考点3】非无保留意见审计报告的内容

1.量化财务影响

注册会计师如果无法量化财务影响，应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。

2.存在与叙述性披露相关的重大错报

如果财务报表存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。

3.存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

注册会计师应当：

（1）与治理层讨论未披露信息的情况；

（2）在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；

（3）如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

如果存在下列情况之一，在导致非无保留意见的事项段中披露遗漏信息是不可行的：

（1）管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；

（2）根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。

4.无法获取充分、适当的审计证据

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。

5.说明所有重大错报

即使发表了否定或无法表示意见（整体意见），注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

【考点4】审计报告的强调事项段

（一）增加强调事项段的条件

1.该事项已在财务报表中恰当列报或披露；

2.根据职业判断认为该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。

强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

不得以强调事项段代替非无保留意见或财务报表披露。

如拟增加强调（其他）事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

在实务中，否定意见、无法表示意见审计报告一般不带强调事项段。

（二）需要增加强调事项段的情形

1.（可以）提醒财务报表使用者关注与会计估计相关的重大不确定性；

2.（应当）持续经营假设适当，但个别事项具有重大不确定性；

3.（可以）持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础；

4.（可选）针对第二时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序（补充报告日期/强调/其他）；

5.（应选）针对第三时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序（强调/其他）；

6.（可以）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

7.（可以）允许提前应用对报表有广泛影响的新会计准则；

8.（可以）特大灾难已经或持续对财务状况产生重大影响；

9.（可以）对应数据：

上期错报未更正（也没有重新出具审计报告），对应数据在本期报表中适当重述或披露。

【考点5】审计报告的其他事项段

（一）增加其他事项段的条件

1.其他事项段用以提及未在财务报表中列报或披露的事项。

2.根据注册会计师职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

其他事项段不能代替非无保留意见。

（二）审计报告的其他事项段不涉及下列情形：

1.除根据审计准则对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任（不要放在审计报告部分内）；

2.注册会计师可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项发表意见（不要放在审计报告部分内）。

（三）需要增加其他事项段的情形

1.（可以）管理层没有针对违反法律法规行为采取适合具体情况的补救措施,注册会计师不能解除业务约定。

可以增加。

2.（可以）由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，注册会计师不能解除业务约定，可以增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。

3.（可选）针对第二时段期后事项,管理层有限修改了财务报表（财务信息/强调段），注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序（审计信息/其他段）,可选择增加其他段（或补充报告日）。

4.（应选）针对第三时段特定期后事项，管理层有限修改了财务报表（财务信息/强调段）,注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序（审计信息/其他段），应当增加强调段或其他段；

5.（可以）法律法规或惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告（审计信息），可以增加；

6.（可以）对两套以上财务报表出具审计报告的情形。

如两个编制基础在各自情形下是可接受的，可以增加其他事项段，说明被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表，以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告（审计信息）；

7.（可以）限制审计报告分发和使用的情形（审计信息）由于审计报告旨在提供给特定使用者（特殊目的的审计报告），可以增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用；

8.（应当）对应数据：

如上期报表已由前任审计，后任注册会计师可以提及前任的审计报告。

当决定提及时，应当增加；

9.（应当）对应数据：

如上期财务报表未经审计，应当增加。

10.（应当）比较财务报表:

如果对上期财务报表发表的审计意见与以前发表的审计意见不同,应当增加其他事项段,以披露导致不同意见的实质性原因。

11.（应当）比较财务报表：

上期报表由前任审计,但上期财务报表及审计报告没有对外提供,应当增加其他事项段中说明：

（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；

（2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；

（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。

12.（可以）比较财务报表：

如后任发现前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见，应与管理层沟通并要求其告知前任，但前任不对上期报表重新出具报告。

可以增加其他事项段，指出前任对更正前的上期报表出具了报告。

13.（应当）比较财务报表：

上期报表未经审计，应当增加。

14.（可以）在审计报告日前发现已审财务报表与其他信息（不是财务报表）存在重大不一致,需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，可以选择增加其他事项段或采取其他措施，以说明导致重大不一致的事项。

三、比较信息

【考点1】比较信息概述

（一）含义

比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。

1.报表使用者有需要：

为了解被审计单位财务信息的变化趋势，财务报表使用者需要了解以前期间的比较信息。

2.会计准则有规定：

当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。

3.注册会计师要考虑：

比较信息是当期财务报表不可缺少的组成部分。

注册会计师应考虑比较信息对审计意见的影响：

对应数据→审计意见仅提及本期

比较财务报表→审计意见提及列报的财务报表所属的各期。

（二）分类

1.对应数据

（1）属于本期财务报表的组成部分；

（2）只能和本期相关的金额和披露（本期数据）联系起来阅读；

（3）列报的详细程度取决于与本期数据的相关程度。

2.比较财务报表

（1）上期金额和相关披露；

（2）详细程度与本期数据相似；

（3）如上期金额和相关披露已经（自己）审计，将在审计意见中提及。

【考点2】审计程序

（一）一般审计程序

注册会计师应当评价：

1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如有必要，比较信息是否已经重述。

出现下列情况，比较信息和本期数据将会不一致：

（1）会计准则和会计制度发生变化；

（2）按照相关法律法规的规定，允许变更会计政策：

①会计准则要求改变财务报表项目的列报；

②企业经营业务的性质发生重大变化，变更列报能提供更可靠、更相关的会计信息。

（3）存在重要的前期差错时，如累积影响数能够确定，应当采用追溯重述法进行更正，并调整前期比较信息。

当比较信息与上期财务报表列报的金额和相关披露不一致时，注册会计师检查的内容通常包括：

（1）出现不一致是否因会计准则和会计制度变化引起，或是符合法律法规的规定；

（2）金额是否作出适当调整；

（3）是否已在附注中充分披露对比较信息作出调整的原因和性质，以及比较信息中受影响的项目名称和更正金额；

（4）如果发现比较信息的调整缺乏合理依据，应当提请管理层对比较信息作出更正，并视更正情况出具恰当意见类型的审计报告。

2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到恰当列报与披露。

企业变更会计政策时，注册会计师检查的内容通常包括：

（1）会计政策变更是否符合会计准则和会计制度的规定；

（2）会计政策变更是否经过被审计单位有权限机构的批准；

（3）会计政策变更的会计处理是否恰当；

（4）会计政策变更，包括会计政策变更的性质、内容和原因，比较信息中受影响的项目名称和调整金额，无法进行追溯调整的事实和原因，是否已充分披露。

（二）针对性程序

1.在实施本期审计（对应数据+本期数据）时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。

2.如果上期财务报表已得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。

（三）获取书面声明

对于对应数据，由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。

然而，对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而做出的任何重述，注册会计师需要要求管理层提供特别书面声明。

【考点3】审计报告：

对应数据

（一）上期导致非无保留的事项仍未解决

1.仍未解决→对应数据存在重大错报（与本期财务报表的重要性水平相比较）

2.应当分下列2种情况予以处理：

（1）未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在说明段中同时提及本期数据和对应数据；

（2）未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见。

3.如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项已解决，并已按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理，或在财务报表中作出适当的披露，则针对本期财务报表发表的审计意见无须提及之前发表的非无保留意见。

（二）上期财务报表存在错报，而以前发表了无保留意见

1.上期未改，且未重述对应数据

注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当对包括在本期财务报表中的对应数据发表保留意见或否定意见。

2.上期未改，但已重述对应数据

存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露，注册会计师可以增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。

3.上期已改，同时重述对应数据

（1）上期自己审

应按第三时段期后事项对上期报表重新出具审计报告，无需在针对本期报表的审计报告中提及。

（2）上期前任审，前任重新出具审计报告

注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段说明上期报表由前任审计。

（3）上期前任审，但前任拒绝重新出具审计报告

注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，说明前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了审计报告。

如果注册会计师针对更正的调整事项接受委托实施审计并获取充分、适当的审计证据，可以在审计报告增加其他事项段，说明已对更改事项实施审计。

（三）上期财务报表由前任注册会计师审计

注册会计师可以在审计报告中提及前任注册会计师的审计报告。

当注册会计师决定提及时，应当在其他事项段中说明：

1.上期财务报表已由前任注册会计师审计；

2.前任注册会计师发表的意见类型（如果是非无保留意见，还应说明发表非无保留意见的理由）；

3.前任注册会计师出具审计报告的日期。

（四）上期财务报表未经审计

1.注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。

但这种提及并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

2.注册会计师应当对本期期初余额实施恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，以确定期初余额不存在重大错报。

【考点4】审计报告：

比较财务报表

（一）对上期发表的意见与以前发表的意见不同（自己审）

注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。

（二）上期财务报表已由前任注册会计师审计

上期前任审，且审计报告没有对外公布，注册会计师应当在其他事项段中说明：

（三）同【考点3】

（二）、（四）

四、其他信息

【考点1】其他信息概述

1.在审计业务没有提出专门要求的情况下，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。

2.但是，如果出现重大不一致或对信息的重大错报时，将会影响财务报表使用者对已审财务报表的信赖程度。

注册会计师有必要对其他信息予以必要的关注。

3.理解其他信息的含义，应把握以下几点：

（1）其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的；

（2）其他信息是相对于已审计财务报表而言的；

（3）其他信息包括财务信息（重大不一致）和非财务信息（对事实的重大错报）。

【考点2】注册会计师对于其他信息的责任

1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。

对其他信息予以关注，其根本目的是为了降低审计风险，不损害已审计财务报表的可信赖程度。

2.无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。

3.获取其他信息的时间

注册会计师应当提请（义务）被审计单位作出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。

如在审计报告日前无法获取其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以及时识别重大不一致。

【考点3】重大不一致

（一）重大不一致的含义

重大不一致，是指其他文件中包含的财务信息与已审计财务报表中含有的对应财务信息的不一致。

理解重大不一致，需要把握以下两点：

1.重大不一致中的“重大”，应根据重要性原则、具体情况和审计经验加以判断。

2.重大不一致中的“不一致”，包括数据和文字表述的不一致，编制基础的不一致，以及对数据影响的解释的不一致。

（二）识别重大不一致时的措施

1.发现重大不一致时，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。

2.审计报告日前识别出重大不一致

（1）需要修改已审报表而管理层拒绝修改的

注册会计师应当发表非无保留意见

（2）需要修改其他信息而管理层拒绝修改的

注册会计师应当就该事项与治理层沟通，并采取下列3项措施之一：

①增加其他事项段说明重大不一致；

②拒绝提交审计报告；

③解除业务约定。

3.审计报告日后识别出重大不一致

（1）如需修改已审报表且管理层同意修改

按照第2或第3时段期后事项处理；

（2）如需修改已审报表且管理层拒绝修改

（3）需要修改其他信息且管理层同意修改

评价管理层采取的措施能否确保收到之前公布的财务报表、审计报告和其他信息的人员均被告知作出的修改。

（4）需要修改其他信息而管理层拒绝修改

①将对其他信息的疑虑告知治理层；

②并采取包括征询法律意见在内的进一步措施。

【考点4】对事实的重大错报

（一）对事实的重大错报的含义

对事实的重大错报，是指注册会计师在阅读含有已审财务报表的其他文件时，被动注意到的其他文件对非财务信息的重大错报。

这些非财务信息与财务报表无关，但可能为财务报表使用者所关注。

例如，重大的人事变动等。

理解对事实的重大错报的含义，需要注意以下两点：

1.对事实的重大错报，是注册会计师在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的。

2.对事实的重大错报所反映的事项与财务报表不相关，被审计单位对其他信息做出了不正确的陈述或列报。

（二）注意到其他信息存在明显的对事实重大错报时的措施

1.与管理层讨论

无论何时发现其他信息中存在对实事的重大错报，注册会计师都应首先与管理层讨论。

讨论的目的在于解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。

2.如果在讨论后仍然认为存在明显的对事实的重大错报

注册会计师应当提请管理层咨询被审计单位的法律顾问等有资格的第三方的意见。

3.确定存在对事实的重大错报时

如管理层拒绝修改，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层并采取适当的进一步措施，包括征询法律意见。

由于该错报与已审计财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见