培训讲义税会差异分析Word格式.docx
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处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。
（二）建造合同费用
建造合同费用包括直接费用和间接费用。
内容：
耗用的人工费用
1．直接费用耗用的材料费用
耗用的机械使用费用
其他直接费用
2．间接费用
三、完工百分比法
完工百分比法，在运用时分为两步：
（一）第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：
1．按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算（成本法）
该方法是确定合同完工进度较常用的方法。
用计算公式表示如下：
例1：
某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。
第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；
第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。
2．按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算（工作量法）
3．对已完合同工作进行技术测量（技术测量法）
（二）第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入=（合同总收入×
完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的毛利=（合同总收入－合同预计总成本）×
完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
例2：
某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。
合同规定的工期为三年。
假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。
第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。
根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入＝1000×
30％＝300万元
第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×
30％＝60万
第一年确认的合同费用＝300－60＝240万元
其账务处理是：
主营业务成本 2400000
工程施工——毛利600000
贷：
主营业务收入3000000
差异分析：
实施条例第23条、国税函[2008]875号。
第二讲长期股权投资准则差异分析
一、长期股权投资的初始计量
非企业合并形成的长期股权投资，应当按下列规定确定其初始投资成本：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
即以本公司的股权换取对其他企业投资：
“借记长期股权投资，贷记股本或实收资本”。
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。
但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资：
（1）非货币性资产交换具有商业实质的，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本；
（2）非货币性资产交换不具有商业实质的，按换出资产的账面价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。
对于情况
（1），会计按公允价值处理，与税法规定一致；
对于情况
（二），会计上对长期股权投资按换出资产账面价值确认，而税法规定，对于放弃的非货币性资产的公允价值与账面成本之间的差额应调整为纳税所得，同时计税基础应按公允价值确认。
5.通过债务重组取得的长期股权投资，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。
二、长期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量包括成本法与权益法两种。
（一）成本法
1.含义
成本法是指投资按成本计价的方法。
2.适用范围
一是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量；
二是对被投资单位实施控制的。
注：
取得控制权情况下，在会计制度中采用权益法。
3.核算要点
（1）除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。
收到的股利直接记入投资收益，被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。
投资时：
长期股权投资
银行存款
被投资单位宣告分派红利时：
应收股利
投资收益
提取减值准备时：
资产减值损失
长期股权投资减值准备
差异分析：
减值准备税法不允许扣除。
会计准则对提取的准备金不允许在价值回升时冲销，只能在处置时转销。
未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。
（2）如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。
借：
会计不确认为投资收益，但税法规定应确认为收益实现。
新变化——企业会计准则解释第3号
（二）权益法
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
对被投资单位具有共同控制或具有重大影响。
3.明细科目设置
下设“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等三级明细科目。
4.核算要点
（1）初始投资成本存在调整
长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额存在差额的，大于的不调整，小于的要调整。
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
例：
甲企业以银行存款4200万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。
股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。
长期股权投资——投资成本4200
贷：
银行存款4200
此种情况下会计成本与计税基础不存在差异。
②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
甲企业以银行存款3800万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。
长期股权投资——投资成本3800
银行存款3800
长期股权投资——投资成本200
营业外收入200
此种情况下会计成本与税法的计税基础存在差异。
（2）投资账户账面价值反映的是投资者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是原始投资额，被投资企业所有者权益的增减变动均会引起投资企业投资账户价值的相应变化。
投资时——
长期股权投资——投资成本
年末根据被投资单位的净利润（或亏损）调整时：
长期股权投资——损益调整
亏损则相反分录。
被投资企业宣告分派红利时：
长期股权投资——损益调整
根据被投资单位除净损益以外因素导致所有者权益的变动进行调整时：
长期股权投资——其他权益变动
资本公积
①在权益法下，年末投资企业根据被投资企业的利润表调增“长期股权投资”账面价值和投资收益，但税法应调减纳税所得;
在次年宣告分派股利时，会计冲减投资账面成本，未核算投资收益，但应调增纳税所得；
同时，投资的初始计税基础不变。
实施条例第十七条。
②在权益法下，被投资企业发生亏损，投资企业根据被投资企业的利润表调减“长期股权投资”账面价值和投资收益。
但税法不予确认，应调增纳税所得；
投资的初始计税基础不变。
③其他权益变动情况下，投资的初始计税基础也不改变。
④股票股利会计不核算，税法规定按面值调增所得，并允许增加投资的计税基础。
国税函【2010】79号。
（3）其他要点
①投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值减记至零为限（包括其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益）。
②投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。
③未实现内部交易损益也需要调整。
。
三、长期股权投资核算方法的转换和处置
（一）转换
1.成本法转为权益法
（1）因持股比例上升由成本法改为权益法。
（2）因持股比例下降由成本法改为权益法。
2.权益法转为成本法
（1）因持股比例下降由成本法改为权益法。
（2）由于持股比例上升,使得长期股权投资由权益法转换为成本法的,属于企业合并准则中的多次购买形成企业合并的情况。
（二）处置
企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
税法应按照处置长期股权投资的计税基础确认转让收益。
国税函【2010】79号、国税函〔2010〕148号、国家税务总局公告2010年第6号。
第三讲所得税准则解读
一、所得税会计概述
（一）资产负债表债务法
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
（二）资产负债表债务法计算的基本程序：
第一步：
计算应交税费―应交所得税；
第二步：
确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；
第三步：
做分录，倒挤所得税费用。
计算确认所得税费用
借：
所得税费用④=①+③-②
递延所得税资产②（该账户也可能在贷方）
贷：
应交税费—应交所得税①
递延所得税负债③（该账户也可能在借方）
二、计税基础和暂时性差异
（一）资产的计税基础
1．资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额
（或者）＝取得成本－以前期间已累计税前扣除的金额
资产的账面价值小于于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
2．主要资产账面价值与计税基础之间的差异
（1）固定资产
会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
（2）无形资产
无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益或资本公积的金融资产
交易性金融资产：
其公允价值变动计入当期损益。
可供出售金融资产：
其公允价值变动计入资本公积。
会计准则规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益或资本公积的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法则对此公允价值通常不承认，只承认其原始入账成本。
（4）其他资产
①投资性房地产
对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。
假设企业年初有一项投资性房地产，价值为5000万元，采用公允价值模式计量，年末公允价值为6000万元，应作会计处理：
投资性房地产――公允价值变动 1000
公允价值变动损益 1000
期末投资性房地产的账面价值为6000万元，但其计税基础为5000万元，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
如果期末公允价值为4000万元，则会计处理与上面相反，资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
②其他计提了资产减值准备的各项资产
主要包括：
存货、应收账款、以成本计价的投资性房地产等.
这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
（二）负债的计税基础
1．负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额
注意：
与资产的计税基础的区别，资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额，是取得成本减去以前期间税法累计允许扣除的金额。
资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的。
负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
2．四类负债的账面价值与计税基础之间的差异
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，产生暂时性差异。
【例题】某企业预计了产品保修费用，账务处理：
销售费用 100
预计负债 100
账面价值＝100（万元）
负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额＝100—100＝0
账面价值100>
计税基础0
产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产100×
所得税税率。
（2）预收账款。
暂时性差异可能产生、可能不产生。
税法中对预收账款的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。
例如：
企业销售商品，08年预先收取定金10万元，09年发出商品，实现销售商品收入100万元。
会计上的处理，收取定金时：
银行存款 10
预收账款 10
发出商品时：
预收账款 100
主营业务收入 100
假定税法上规定在收取定金时就将其确认为收入，则这部分款项要计入应纳税所得额缴纳所得税。
在09年会计上确认100万元收入时，税法上只需要将剩余的90计入应纳税所得额，所以原来的10万元是可以税前扣除的，即在08年该预收账款的计税基础等于账面价值10万元减去未来期间可以税前扣除的金额10万元等于0，所以账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异10万元.
08年初：
预收账款账面价值为0，计税基础为0，暂时性差异期末余额为0；
08年末：
账面价值为10，计税基础为0，可抵扣暂时性差异期末余额为10万元；
本期期新增可抵扣暂时性差异10万元。
09年末：
账面价值为0，计税基础为0，可抵扣暂时性差异期末余额为0；
本期转回可抵扣暂时性差异10万元。
（3）应付职工薪酬。
可以结转扣除的职工薪酬会产生暂时性差异，如教育经费。
较为典型的还有符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；
超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
（4）其他负债。
一般不产生暂时性差异。
企业常规的负债，如应付账款、短期借款等不产生暂时性差异。
企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除（将来也不能扣除），其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
三、暂时性差异
（一）暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。
项 目
资 产
负 债
账面价值>
计税基础
应纳税暂时性差异
（递延所得税负债）
可抵扣暂时性差异
（递延所得税资产）
账面价值<
（二）不确认递延所得税资产、负债的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
【例】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2000万元，最低租赁付款额的现值为1960万元。
租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2200万元。
假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。
租入资产的入账价值1960万元与其计税基础2200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
同理，如果一项资产或负债的账面价值和计税基础有差异（属于应纳税暂时性差异），但这差异不影响利润总额也不影响应纳税所得额的计算，则也不确认递延所得税负债。
（三）待弥补亏损所得税的特殊处理
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损可以确认暂时性差异。
虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。
一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。
使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
企业在2008年至2011年间每年应税收益分别为：
-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25％，假设无其他暂时性差异。
1．现行做法
①2008年、2009年和2010年无所得税相关会计分录。
②2011年
所得税费用2.5
应交税费2.5
2．新准则要求采用当期确认法
2008年
递延所得税资产25
所得税费用－补亏减税25
2009年
所得税费用10
递延所得税资产10
2010年
所得税费用5
递延所得税资产5
2011年
所得税费用12.5
应交税费－应交所得税2.5
（四）永久性差异不确认递延所得税资产或递延所得税负债
例如，税法规定，“三新”研发形成无形资产的，允许按照无形资产成本的150%摊销扣除。
尽管存在资产账面价值与计税基础的差额，但该差异属于永久性差异，不需要确认递延所得税资产。
（五）递延所得税资产和负债的计量
1.适用税率应按照转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
2007年1月，企业对存货提取了100万的存货跌价准备，提取前其账面价值为800万元。
税法对准备金不允许扣除，所得税税率为33%。
递延所得税资产33万
所得税费用33万
2007年年底，企业已经得知2008年开始所得税税率已经改为25%，则：
所得税费用8万
递延所得税资产8万
2.无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
四、业务举例
【例1】2008年12月31日，A公司某项存货的账面价值为300万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值为200万元，应计提存货跌价准备100万元。
该企业执行企业会计准则。
资产减值损失100
存货跌价准备100
对资产减值损失应调增所得100万，该项存货资产负债表中列示为200万元（即账面价值），计税基础仍为300万元。
所得税会计处理：
所得税费用25
2009年12月31日，该项存货的市场价值有所上升，使其可变现净值上升为260万元。
存货跌价准备60
资产减值损失60
A公司转回的存货跌价准备增加当期利润，税收上不予确认。
因此，A公司在存货跌价准备转回当期，应调减应纳税所得额60万元。
所得税费用15
递延所得税资产15
【例2】A公司2009年年末预计了下年度产品保修费用300万元，账务处理：
销售费用 300
预计负债 300
递延所得税资产75
所得税费用75
2009年企业实际发生了产品保修费用200万元。
预计负债 200
银行存款 200
所得税费用50
递延所得税资产50
【例3】综合业务：
甲公司2008年12月31日第一次进行所得税会计处理，资产负债表中存在暂时性差异的项目如下:
项目
账面
价值
计税
基础
差异
可抵扣
应纳税
交易性金融资产
260
200
60
存货
2000
2200
200
预计负债
100
合计
300
假定甲公司适用的所得税税率为25%，2008年的纳税所得为1000万元。
预计企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。
所得税费用190（倒挤得到）
递延所得税资产75
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