生物资产核算问题研究Word文件下载.docx
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agricultureenterpriseaccountingmeasures,in11October2004officiallyhair
Cloth,andfromJanuary1,2005inhaveimplementedintheenterpriseaccountingsystemofagriculturalenterpriseimplementationoftheexecutive1993,nolonger"
issuedbytheagriculturalenterpriseaccountingsystem"
andthenagainin2006bytheministryoffinancepromulgatedtheaccountingstandardsforenterprises-biologicalassets"
combiningnewsystemfoundthatsomenewstandardspromulgatedtheproblemswhichstillstudyfoundsolutions!
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Keywords:
Biologicalassets；
Confirmation；
Measurement；
InformationDisclosure；
AccountingInformation
目录
摘要I
AbstractII
第1章绪论1
1.1研究背景1
1.2研究方法及目的1
第2章生物资产的基本概况3
2.1生物资产的定义3
2.2生物资产的特征3
2.3生物资产的分类4
第3章现行生物资产核算中的问题研究6
3.1生物资产现行核算体系中生物资产确认存在的问题6
3.1.1生物资产确认条件与企业资产确认条件区分不明确6
3.1.2成熟与未成熟生产性生物资产的界定不严格6
3.2生物资产现行核算体系中生物资产计量存在的问题7
3.2.1生物资产的公允价值不能够可靠计量7
3.2.2生产性生物资产的折旧与收益不匹配7
3.2.3生产性生物资产的核算与其生命周期不符7
3.2.4有关生物资产计量的案例评析8
3.3现我国农业上市公司生物资产信息披露存在的问题9
3.3.1具体农业活动项目信息披露不明确，不系统9
3.3.2生物资产和农产品分类信息的列示较少10
3.3.3生物资产信息披露不及时10
3.3.4生物资产信息披露不充分10
3.3.5生物资产信息披露具有一定的不可比性10
3.3.6农业经营风险的提示极不充分11
第4章关于我国生物资产核算问题解决对策12
4.1生物资产核算体系中确认的改进对策12
4.1.1从多方面区分生物资产确认条件与企业资产确认条件12
4.1.2重新界定成熟与未成熟生产性生物资产12
4.2生物资产核算体系中计量问题的改进对策13
4.2.1借鉴国外准则结合本国情况对公允价值做可靠计量13
4.2.2改进成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策14
4.2.3实现生产性生物资产的“三项”明细核算15
4.3生物资产信息披露问题的解决对策15
4.3.1新制度中应增加生物资产分类标准的信息15
4.3.2充实生物资产从会计政策披露的内容16
4.3.3增加生物资产收益的信息16
4.3.4细化与生物资产相关的风险信息披露16
4.3.5其他规范措施17
结论18
致谢19
参考文献20
附录A21
附录B34
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第1章绪论
1.1研究背景
生物资产是人们从事农业活动的主要生产要素之一，也是农业企业资产的重要组成部分。
我国是农业大国，生物资源相对丰富，特别是我国加入WTO之后，随着市场经济的发展，与生物相关的行业将会有更加宽广的发展空间，将会有更多的企业和个人投资于生物及相关行业。
现代许多企业的经营业务呈现多元化的趋势，适合传统计划经济时代的《农业企业会计制度》和《农业企业财务制度》中关于生物资产的核算面临着严竣的挑战，农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织。
正是这一特点导致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性。
从我国现实情况来看，目前我国对农业生产活动的会计专业规范主要有:
（l）财政部于2004年颁布的《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》和（以下简称原办法），于2005年1月1日起正式实施。
（2）财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则第5号—生物资产》，于2007年1月1日起正式实施。
原办法的实施和新准则的颁布，在一定程度上规范了农业企业对农业活动和生物资产的会计核算，但我国对农业企业生物资产会计的研究相对于国外而言还有很大的差距，对生物资产会计的认识还处于初始阶段，而生物资产作为农业企业重要资产，其如何确认、计量与披露，在会计核算上也是重中之重，完善农业企业生物资产的会计核算体系具有重大意义，对我国加入WTO后，提高农业企业特别是中小企业在世界竞争中保持其核心竞争力，在竞争中立于不败之地有重要意义。
1.2研究方法及目的
本文在介绍生物资产以及与其的相关的概况的基础上，应用规范与实证分析相结合的方法、以实证分析为主，运用比较分析法，对生物资产会计核算问题进行
系统研究。
通过分析生物资产的一般涵义、在明确界定生物资产的内涵与外延的基础上，系统地研究生物资产的特殊性，从而为生物资产的确认、计量奠定基础。
在对生物资产进行确认、计量分析的基础上，对生物资产的后续计量及有关信息的披露进行进一步的分析和研究。
具体而言，在论文中主要运用了归纳、演绎等规范研究方法并且结合我国2006年颁布的《企业会计准则第5号--生物资产》的制度来对生物资产的核算进行研究。
第2章生物资产的基本概况
2.1生物资产的定义
生物资产，指农业活动所涉及的活的动物和植物。
例如，豢养的家禽，种植的果树、苗圃、树苗，饲养的鱼等。
该生物资源能为企业拥有或控制，且预期会给企业带来经济利益。
农业企业在农业生产中作为资产管理的生物就是这些作为人类劳动对象的动物和植物。
2.2生物资产的特征
作为一种经济资源,生物资产和其他资产一样,都是企业对其进行经营管理,谋求资金增值的手段,从而使收回投资时的资金大于原始投入,在这一点上,它们对企业的意义是相同的。
但由于形式不同,价值转化机理也存在很大差别,而且,由于具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点,生物资产还有其自身的特殊性。
第一，转化性和自然增殖性。
生物资产最基本的特征是具有生物转化性和自然增殖性。
生物资产是有生命的动物或植物,有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。
生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。
在生物转化的过程中,生物自身的价值往往又会增加。
这种生物转化能力、自然增值的特性是其他通常意义上的资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。
第二，阶段性。
生物在生长的过程中，都会经历从繁育到成长到成熟再到蜕化消亡这几个阶段。
这是生物自身的生长规律。
其中每一个阶段都是必不可少的，并且每个阶段都会对应其不同的特性。
而生物资产在不同的生长阶段中，由于其形态、特性的不同，往往也需要有不同的计量属性来与之适应。
第三，周期性。
有的生物资产的生命周期非常长，例如对于树木而言，成百上千年的树木也是存在的；
而有的生物资产的周期则相当短，像是农作物的生命周期一般都在1年以内。
不同的周期会影响生物资产的流动性，我们要根据生物资产的不同生命周期进行合理的计量和区分。
另外，生物资产的生物学年、生命周期与会计年度不相一致,对其进行会计期间假设时必须考虑生命周期的特点。
第四，多样性。
不同类型的生物资产生长、发育、繁殖规律和周期差异十分显著，如动物和植物具有完全不同的生长发育规律，禽兽通过养殖并通过自身生长将由种苗变成成年畜禽，并可以不断进行繁殖成群;
花苗通过培植会由幼苗长成花卉等。
且不同的生物资产生长周期相差甚远，树木从一年到几十年不等，家禽的生命学年从一百天到几百天不等。
因此在会计计量模式选择上就不应当是单一的计量模式，应当分别适用不同的计量方式。
而且在按会计年度对生物资产进行财务状况报告披露或折旧核算时必须考虑其生命周期的特点。
第五，生物资产具有双重资产的特性。
生物资产具有流动资产和长期。
资产的双重特性，而且可以相互转化。
如牛、羊等家畜，当人类以取得肉、皮等产品为目的时，这些资产只能利用一次，如同一次性消耗的存货，具有流动资产的性质;
当人类以取得毛、乳等产品为目的时，这些资产可以多次利用，具有长期资产的性质。
这就要求我们对生物资产进行流动资产、长期资产的分类时必须充分考虑到生物资产的这一特性。
第六，生物资产的未来经济利益不确定性。
生物资产在存续期间具有较大的风险，如农作物受自然条件的制约，特别是自然灾害如洪水、瘟疫等对作物的生长发育以及产出危害较大，动物的疾病发生等使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。
因此我们在使用会计方法、会计政策时要充分考虑到这种不确定性，同时我们在有关生物资产信息披露时对有关信息要进行详细披露。
第七，生物资产在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在，如果中断投入，将影响生物资产的生存及其收获品的数量和质量，因此生物资产的后续支出数额通常比较大，后续支出如何计量也是一个重要的问题。
由于农业企业的生物资产有着与企业中的其他资产不同的生物特性，对生物资产的会计核算既要有与一般资产的相同点，又要有自己一定的特殊核算方法。
2.3生物资产的分类
生物资产根据分类标准不同，可分为以下几种类别：
（1）按其生物学特性分，可以分为动物和植物。
（2）按其生长周期长短分为一年生生物和多年生生物。
（3）按价值转移方式的不同，生物资产可分为消耗性生物资产、生产性生物资产。
生产性生物资产又可按成熟程度分为成熟生产性生物资产和非成熟生产性生物资产。
IAS41鼓励企业将生物资产按持有目的不同进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产。
同时，按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和末成熟生物资产。
我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，存在国有农场等实际情况，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理。
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，其持有目的是为了长期使用。
公益性生物资产，是以防护、环境保护为主要目的，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
我国会计准则之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足了生物资产的确认条件。
因此能更有助生物资产的确认和会计处理。
第3章现行生物资产核算中的问题研究
3.1现行核算体系中生物资产的界定不严格
生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农严品、提供劳务或出租。
据此，把生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。
所谓未成熟生产性生物资产是指（企业会计准则讲解）尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续、稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树，尚未开始产奶的奶牛等。
但生产性生物资产是活的动物和植物，简单将其划分为成熟与未成熟，是固定资产准则的体现，没有考虑生物资产是活的动物、植物，其生命周期包括生长期、成长期、成熟期和衰退期，这是固定资产所没有的，所以，参照固定资产准则界定生产性生物资产的成熟与未成熟时点不够严格，脱离了生物资产生命周期的实际情况。
3.2生物资产现行核算体系中生物资产计量存在的问题
3.2.1生物资产的公允价值不能够可靠计量
新准则只是简单地提到公允价值计量问题没有做详细规定而新准则讲解对公允价值模式下的会计处理也只是做了简单的补充说明。
新准则讲解指出:
“在公允价值模式下.企业不对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额计入当期损益。
但是.新准则关于长期股权投资、投资性房地产采用公允价值计量时的会计处理.其规定是不一样的，同样是资产项目形成时公允价值增加，长期股权投资形成时公允价值增加有的计“资本公积—股本溢价”，有的计“资本公积—其它资本公积”而投资性房地产形成时.则赚了记“资本公积—其它资本公积”赔了借记“公允价值变动损益”。
同样是资产项目的持有期间公允价值增值时.长期股权投资记“资本公积—其它资本公积”而投资性房地产则记“公允价值变动损益“。
难道生物资产采用公允价值计价就可以不区分其形成时正常持有期间等不同情况而统统将其差额计入当期损益吗，即使都计入当期损益.那么是计入营业收入还是营业外收入或者是其他业务收入呢，所以这样的不可靠计量足以影响生产物资的核算！
3.2.2生产性生物资产的折旧与收益不匹配
《生物资产准则》规定，成本模式计量的成熟生产性生物资产应计提折旧，目的是实现生物资产成本的补偿，实现产能与成本的匹配，正确计算其净收益。
事实上，生产性生物资产的产能从成长期开始呈现上升趋势，成熟期趋于稳定，衰退期开始下降，其成长期即有产能，但《生物资产准则》规定不计提折旧，且相关支出予以资本化，没有折旧等成本。
成熟生产性生物资产计提的折旧仅与成熟后的产能匹配，不考虑成熟前成长期的产能，致使成熟后的折旧等成本增加，收益下降，与事实不相符，违背配比原则。
3.2.3生产性生物资产的核算与其生命周期不符
生产性生物资产设置“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”和“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”两明细账进行核算，这与现行成熟、未成熟生产性生物资产的界定匹配，但与生产性生物资产的生命周期不符，与生物资产生长实际不符。
3.3生物资产信息披露存在的问题
3.3.1信息披露不明确
现我国农业上市公司只有少数从事相对单一的农业活动项目的上市公司，在其经营范围中明确地披露了具体的农业活动项目，而其他公司由于大都从事多项农业活动，故在年报中只说明了公司从事农业活动的大类，如养殖业、林业、渔业、种植业等，而没有具体明确的说明所从事的活动及项目，使会计信息使用者无法清楚的了解企业生物资产的种类、价值以及变动情况。
3.3.2生物资产和农产品分类信息的列示较少
现我国农业上市公司只有少数公司在财务报告中披露了幼畜和产畜的分类标准。
其它大多数的公司均未系统列示这类信息，只能从财务报告的其他部分（如资产的分类信息、收入的分类信息、附注的其他信息等）了解有关生物资产的分类情况。
3.3.3生物资产信息披露不及时
从各公司年报报出日期来看大多符合年度报告在会计年度结束后4个月内披露的规定，但大多数公司到4月中、下旬才开始公布其年度报告。
这样长的时间间隔里，也极有可能使所披露的消息失去时效，同时也会助长一些不确切消息的滋长蔓延。
3.3.4生物资产信息披露不充分
第一，根据其业务范围及其他披露信息分析可知，公司在报告期内实质拥有生物资产和农产品，但从公司对资产项目的披露状况来看，没有单独列示相关资产。
如，从收入、支出、利润项目列示公司存在生物资产和农产品销售收入，可以推断公司对生物资产和农产品拥有资产控制权，但在会计报表附注资产各项下并无此项资产列报。
第二，在资产项下列示生物资产和农产品，说明公司拥有此项生物资产和农产品并对其进行了会计核算，但未就其所选择的会计政策进行披露。
第三，只有少数公司对其拥有的生物资产和农产品进行了除价值以外的数量披露及某方面的定性披露，大部分公司还是只对生物资产和农产品的价值进行金额式披露，对生物资产和农产品的数量、生物资产和农产品的变动、生物资产和农产品的处置等信息披露的极少。
3.3.5生物资产信息披露具有一定的不可比性
在众多的农业上市公司中列入存货项下的生物资产和农产品有的公司单独列明细，有的公司未明确标示而直接列入库存商品项下，有的公司列入在产品项下等等，使生物资产信息表述不明确。
各公司对于生物资产会计处理的差异，可能会影响信息使用者的决策。
3.3.6农业经营风险的提示极不充分
农业是一个风险较大的产业，但农业及涉农上市公司对农业经营风险的提示严重不够。
绝大多数公司对农业项目的经营风险只字未提，这会使信息使用者对风险了解不足而无法做出准确的判断和决策。
第4章关于我国生物资产核算问题解决对策
4.1重新界定成熟与未成熟生产性生物资产
所谓未成熟生产性生物资产是指尚未达到预定生产经营目的，所以重新界定“达到预计生产经营目的”生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以产出农产品、提供劳务或出租。
该定义与现行《生物资产准则》定义的区别在于不再强调“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”，原因是果树开始挂果、奶牛开始产奶、役畜开始服役已达到生产经营的目的。
至于生物资产“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”是生物资产生命周期中的特殊阶段（最佳阶段），不能说生物资产投有达到最佳产能阶段就不能生产或服役，就没有到达生产经营目的。
所以，笔者认为生产性生物资产开始收获或服役阶段，即生命周期中的成长期即达到生产经营目的。
如此界定会计操作简单，易于理解把握，减少了职业判断，
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