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斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。

其理论要点有：

　　1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标。

　　2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。

报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；

ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

　　3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。

成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。

这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

　　20世纪末ABC研究的全面兴起。

当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。

制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。

另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。

虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。

在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。

由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。

其理论观点有：

　　1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。

即：

对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。

　　2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。

所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。

在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法

　　ABC的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为ABC的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。

比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品，但是如果企业只投产了80件，就存在着20件产品所对应的“未利用生产能力成本”，而ABC下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；

相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

　　第二节ABC产生的依据

　　那么，ABC理论的产生有什么样的客观依据呢？

　　一、理论依据。

　　ABC的理论依据是：

传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；

成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

　　二、实践依据。

　　从必要性上来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

　　传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。

然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；

兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；

随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。

时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而ABC就是满足这一需要的理论。

　　从可能性上来看，适时生产法为ABC的可行性创造了条件。

　　在日本等国家，JIT已经逐渐推广。

该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

　　JIT系统需要较高的管理水平。

如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；

要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；

要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。

目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。

　　由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。

而JIT的出现，就使ABC的应用成为可能。

　　第三节ABC的概念体系

　　任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，ABC也不例外。

ABC必要的概念有以下几种：

　　与作业有关的概念：

　　1、作业，指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

　　2、作业链，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。

现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

　　3、价值链，从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。

卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。

但是，无效作业不等于无用作业。

比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

　　价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；

在各环节有效作业中，提高其产出比例等。

前面提到的JIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

　　价值链的优化组合需要对其作科学的分析。

分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；

控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

　　与作业成本习性（costbehavior）有关的概念：

　　1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。

这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

　　2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。

比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量来分配，就可以看作一种长期变动成本。

　　作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。

比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。

对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。

　　3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

　　作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

　　与成本动因有关的概念：

　　1、成本动因，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。

成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

　　选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、ABC专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

　　主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时。

但是主要以作业量为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。

如表1-1：

　　表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

　　成本动因驱动的成本

　　生产批次生产、调度部门的相关成本

　　进料定单数量材料采购部门的相关成本

　　验收次数验收部门的相关成本

　　发货单数量发货部门的相关成本

　　维修次数维修部门的相关成本

　　检验次数质量管理部门的相关成本

　　生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本

　　2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

　　选择成本库的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。

成本库的主要类别有：

　　单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

　　批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

　　产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。

　　维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

　　3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。

其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

　　4、作业成本的分配方法为：

某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×

该产品消耗的该类作业量

　　该产品应分配的全部作业成本=∑i

　　从ABC的概念体系的框架中，我们可以看出，ABC的理论基础，是认为生产过程应该描述为：

生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。

这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。

这样，ABC就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：

从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；

从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。

由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。

　　第二章在我国先进制造企业中应该推广应用ABC

　　本章拟就ABC的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用ABC”这一观点。

　　第一节ABC的现实意义

　　微观意义

　　Ⅰ、ABC使成本信息更加科学，

　　解决了传统成本信息失真问题

　　同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。

为什么呢？

原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。

制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准，当成了对所有费用进行分配的比率。

事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的。

这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？

显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。

又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中，许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。

所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；

多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

　　我们举例来说明其信息失真的影响：

如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。

然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。

所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

　　而ABC则解决了这一问题。

从以上分析中还可以看出，ABC的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

　　可以看出，ABC区别于传统成本法的计算步骤在于：

ABC不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

　　因此，ABC与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：

缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；

②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。

ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

　　Ⅱ、ABC使企业产销决策更加合理

　　产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

　　从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。

不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；

同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。

但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；

而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。

　　此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。

而有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。

这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。

这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

　　ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

　　Ⅲ、ABC对企业内部管理的意义

　　实施ABC的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。

作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，ABC使管理者准确把握了诸如备料、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。

比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。

即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。

又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门，也要引起重视。

如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。

这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

　　Ⅳ、ABC对企业战略成本管理的意义

　　实施ABC对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。

　　传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx。

这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。

然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

　　基于ABC的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。

而且ABC为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

　　Ⅴ、ABC对企业优化资源配置的意义

　　最后，实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

　　总之，ABC对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。

　　宏观意义

　　实施ABC的深刻意义，远远不局限于企业自身。

　　1、在控制和制止国有资产流失方面，ABC能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。

　　2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。

逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。

采用ABC有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。

　　3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。

加入WTO后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了ABC后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；

而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。

而推广应用ABC，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

　　第二节ABC的适用条件和在我国应用的可行性

　　ABC的适用条件

　　综上所述，ABC有着深刻的现实意义。

但同时要承认，ABC的应用也是有条件的。

比如：

　　1、从生产组织制度上看，ABC关注“资源→作业→产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

　　2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供A