会计师事务所是否要采用强制轮换制度Word格式.docx
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究其主要原因之一就是会计师事务所任期过长，与客户关系过于亲密而使独立性削弱，从而导致审计质量的下降，因此会计师事务所强制轮换制度再次引起了世界各国的强烈关注。
所谓的会计师事务所强制轮换是指企业在聘任会计师事务所作为财务报告的审计师后，在规定期间内不得更换审计师，但期满后必须更换会计师事务所。
会计师事务所的强制轮换自从上世纪被提出后一直是个富有争议的话题（mcclaren，1958）。
但是在实践中，是否要采用这一制度并不是显而易见的。
本文将在国内外已有的研究基础上，利用理论分析和结合案例的方式论述会计师事务所强制轮换制对审计质量的影响，阐述实施这一制度的利弊，指出是否有执行这一制度的必要。
本文共分为五个部分：
上述序言是本文研究的意义、目的和内容的简要介绍；
第二部分是对国内外YYY的陈述和国内外研究现状；
第三部分以帕玛拉特事件为例，分析该事件曝露出的审计问题。
第四部分阐述了实施事务所轮换制度的利弊。
第五部分为结论。
二、国内外相
关YYY和研究现状
（一）国内外YYY从世界各国的审计师聘任模式来看，很少有国家在YYY上规定会计师事务所的强制性轮换制度。
以下是部分国家对这一制度的规定：
1、实施强制轮换制度的国家意大利从1974年开始实施事务所强制轮换制，是最早推行该制度的国家。
意大利证券市场监管机构（commissionenazionaleperlesocietà
laborsa,consob）规定上市公司必须实行会计师事务所轮换制度，其雇佣同一审计人员的期限最长为三期（每期三年，共九年），九年后就必须更换；
从2004年起，奥地利也开始实施强制轮换制度,在这之前，这一制度被延缓了2年，在参考了欧洲的法定审计法后奥地利做出了这一最终决定。
2、取消了强制轮换制度的国家在西班牙，1988年的法定审计法（statutoryauditlaw,1988）规定审计师被聘任后在3年内不得发生变更，最长聘任期为9年。
但在1995年的有限责任合伙人法令中（limitedliabilitypartnershipact,1995）废除了这一规定。
斯洛伐克1996年10月审计法采用了事务所强制轮换制度和法定审计师轮换，规定了限期三年的轮换制和五年的“冷却期”（cooling-offperiod）。
但是这一举措在2000年中期被废除了;
拉脱维亚先前在银行中实行两年制的会计师事务所强制轮换，但是这一制度在2001年9月被废除了，原因是当地两所最大的银行无法找到事务所进行他们的审计工作。
3、正在考虑实施强制轮换制度的国家在巴西两间主要的银行破产之后，该国许多政府官开始考虑是否要实施事务所强制轮换。
他们提议该制度先在金融机构执行，2004年后再在上市公司展开。
印度于2004年12月20号发表的《关于遵守标准与守则的报告》中指出，印度特许会计师协会（instituteofcharteredaccountantsofindia,icai）最近提议将实行事务所强制轮换，但这项决议还未最终敲定，他们已向上级委员会进行进一步的商议1。
4.另外，许多国家目前建议实行审计人员轮换而非事务所轮换
（1）欧洲委员会（europeancommission,eu）于2002年5月份发布的审计独立性建议文件，要求每7年实行审计合伙人轮换2；
（2）在英国，贸易及工业大臣（secretaryofstatefortradeandindustry）和财政大臣（chancelloroftheexchequer）成立审计及会计事宜统筹小组（co-ordinatinggrouponauditandaccountingissues）。
该统筹小组已向国会提交了中期报告，该报告建议之一是审计合伙人轮换的频率由7年升为5年，该报告还指出，会计师事务所的强制轮换并不是一个必要的步骤；
（3）美国国会于2002年7月底通过了《萨班斯一奥克斯莱法》（sarbanes-oxleyactof2002）。
该法案第203条规定:
负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换；
（4）澳大利亚特许会计师协会和会计师公会关于上市公司每7年更换审计师的新规定从2003年12月31日起生效；
（5）在我国，中国证监会与财政部于2003年10月联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，《规定》明确，签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限，一般情况下不得超过5年，《规定》于2004年1月1日起正式施行。
（二）国内外相关文献回顾1.国外相关文献回顾
在国外，事务所轮换制度自提出以来，关于它的研究风起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用会计师事务所轮换制尚未达成一致的结论。
综观其研究，大都立足于这一制度对审计质量和审计成本等方面的影响进行讨论。
支持者认为，实施了强制轮换后，事务所由于没有了保留客户的压力，在经济上不再依赖于某一客户，将使审计人员有更大的动力来抵挡来自客户方面的压力，从而能提高审计独立性，提高审计质量。
deangelo（1981）就审计任期与审计质量关系的实证研究结果表明，审计质量将随着审计任期的延长而下降；
casterella等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；
annvanstraelen（2000）在其实证研究中也发现，随着审计任期的延长，审计人员出具标准无保留意见的概率明显增大；
随着审计任期的延长，审计师同客户管理当局的接触越来越多，他们更加了解并关心被审计单位管理当局的利益，从而可能为了避免审计意见对被审单位造成的不利影响而放弃原则，从而使他们保持独立性变得很困难（美国metcalf
1.reportontheobservanceofstandardsandcodesindia－accountingandauditing,20december,2004,p102.statutoryauditors'
independenceintheeu:
asetoffundamentalprinciples，16may2002,p33委员会，1976）,也会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正从而产生审计独立性方面的问题（mautz&
sharaf,1961）；
此外，持赞成观点的人还认为，通过事务所轮换，事务所间相互检查彼此的审计工作，有助于继任事务所发现前任的审计错漏或存在的舞弊行为;
并且，事务所的更换还可以避免事务所重复性审计行为，同时也有利于规范被审计单位的会计行为。
持反对观点的人士认为事务所轮换缩短了审计任期将增加审计失败的风险，因为事务所频繁更换使得继任审计人员对公司经营、财务报表的信息系统和财务报告惯例缺乏了解，这些都将增加继任审计人员在初始年度审计失败的风险。
另外事务所轮换还会增加审计成本，超过其所带来的收益。
marshall等（2002）在对1996-1998年的破产公司的审计报告的研究中发现，审计任期的长短与出现审计报告失败的概率呈反比关系；
aicpa（1992）指出对事务所进行轮换，继任审计人员将花费的更多时间以获取对被审计单位的了解，因此而增加的审计成本将有可能超过其带来的潜在收益。
该研究为这一观点提供有力的佐证；
petty&
cuganesan（1996）指出，事务所轮换缩短审计任期将有可能减少事务所对审计投资的动力，阻碍审计人员专业胜任能力的提高，由此将增大审计失败风险。
另外，还有学者是从其他角度来研究事务所轮换制度带来的影响，例如：
bate等人（1982）研究发现，未实行强制轮换制之前，重要性水平的“门槛”（threshold）平均为365,000美元，在实施了强制轮换后，重要性水平的“门槛”平均为201,000美元，也就是说在实施了强制轮换制后，审计风险增高了；
myers等和ghosh等（2003；
2004）以盈余管理指标来衡量审计质量，结果都发现审计任期越长，审计质量越高；
miansi等（2004）则发现会计师事务所特征（审计质量和审计任期）与负债融资成本显著负相关，表明投资者并不认为长审计任期会损害审计质量。
综上所述，国外关于事务所轮换研究取得了一定的研究成果，但研究的范围较为狭窄，大多通过事务所轮换对审计任期和审计成本的影响来研究事务所轮换对审计质量存在何种影响，未能从其他角度就事务所轮换对审计质量存在的影响进行研究。
2.国内相关文献回顾
在我国，目前理论界对事务所轮换的研究还处于初始阶段，相关的研究还比较少。
总的来看，研究者对是否采用事务所轮换制的观点也是一分为二，既有反对推行事务所轮换的也有支持采用事务所轮换制度的。
反对推行事务所轮换的较有代表性的研究有:
田娟（2006）从成本-收益的角度对会计师事务所强制轮换的后果进行了分析,认为会计师事务所的强制轮换,将导致包括事务所、客户以及监管部门等社会总成本的增加，但其带来的收益却具有不确定；
徐军涛（2005）回顾了相关理论观点和经验数据认为，对于会计师事务所的强制轮换，国内监管者不能热衷于直接借鉴国外的有关做法，而需要结合我国国情进行具体的调查和分析；
刘辉雄（2003）认为，由于目前我国尚不具备实施事务所轮换的条件，因此即使推行该制度也不能达到提高审计质量的目的；
余玉苗、李琳（2003）,就审计任期与审计质量之间的关系进行理论分析后认为既可能产生提高独立审计质量的积极影响,也可能产生降低独立审计质量的消极影响。
因此,不能简单地得出会计师事务所任期的延长会提高独立审计质量或者会降低独立审计质量的结论，并指出当前不必通过推行事务所轮换制度的措施来提高审计质量。
当然，支持事务所轮换的也不乏其人。
刘骏（2005）从牵制理论、注册会计师审计的形式独立和实质独立、文化的融合性、gao的研究报告以及中国的情况分析了会计师事务所轮换制与审计独立性的关系，他认为，实行会计师事务所的定期强制轮换制对冲淡会计师事务所与客户公司长期合作的“融洽氛围”以及减轻会计师事务所保住客户公司的压力具有积极作用,因此它能增强注册会计师审计的独立性；
李兆华（2005）对反对实行事务所定期轮换的观点进行了驳斥,然后运用博弈理论,为事务所定期轮换制对解决“共谋”作假的有效性做出科学解释,进而指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性；
吴粒、张璐（2004）在深入分析我国审计外部大环境后，认为由于我国现在处在转轨时期，执业环境不规范，注册会计师最大的问题是缺乏应有的独立性，因此应采用相对较严厉的事务所轮换制才有利于提高审计质量；
汪强（2004）从维护审计独立性的角度来分析事务所轮换制度的利弊后认为我国有必要实行事务所轮换，并提出采用逐步推进的方式；
曹伟、桂友泉（2003）就事务所轮换对上市公司、会计师事务所、注册会计师以及审计市场可能产生的影响进行研究分析后认为事务所强制轮换可以考虑实行逐步轮换的安排。
从总体来看，目前我国对事务所轮换的研究还处于描述性规范研究阶段，大多也只是沿袭国外的研究模式进行分析,在研究内容上没有很大的突破。
三、典型案例分析－帕玛拉特事件
（一）帕玛拉特事件简介帕玛拉特集团（parmalatfinanziariaspa）成立于1961年，公司于1990年上市，其创始人卡利斯托•坦齐（calistotanzi）的家族公司lacoionialespa拥有帕玛拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。
帕玛拉特在坦齐的带领下于意大利帕尔马市（parma）以经营保久乳传销的一家族小企业起家，逐渐发展成为以食品生产和销售为主业的跨国企业，是意大利最大的食品公司，占意大利牛奶和奶制品市场份额的50％，在30多个国家建立了139家加工厂，雇员人数超过3.6万名。
帕玛拉特2001和2002年对外报告的收入分别达到78和77亿欧元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。
帕玛拉特的财务危机的真正爆发始于2003年11月11日，当日帕玛拉特的主审计师德勤会计师事务所对其2003年上半年的中报发表了“拒绝表示意见”的审计报告。
随后，意大利金融市场监管当局要求公司详细说明对外投资的情况以及下一年度的债务偿还计划。
12月8日，公司突然宣布无法偿还到期价值1.5亿欧元的债券，继而公司宣称无法清偿在凯曼群岛约5亿欧元的共同基金，并聘请公司重组专家恩里克•邦迪（enricobondi）对公司进行重组。
为消弥市场疑虑，帕玛拉特高层宣称其分公司bonlat于美洲银行（bankofamerica）凯曼群岛分行拥有39.5亿欧元存款，并出示银行存款证明。
值此关键时刻，美洲银行断然指出帕玛拉特所出示的存款证明纯属伪造！
存款证明文件抬头竟然是以扫描机粗糙窜改，肉眼一视可辩！
帕玛拉特股价随即崩跌。
27日，帕玛拉特向帕尔马地方破产法院申请破产保护并得到批准。
29日，美国证券交易委员会（sec）宣布起诉帕玛拉特，指控其通过虚增公司资产、少报负债的方法进行金融欺诈。
随着舞弊案调查的进展，被掩饰的巨额负债、黑洞般的经营亏损和虚增资产不断浮现。
意大利检查人员表示，在过去长达15年的时间里，帕玛拉特管理当局通过伪造会计记录，以虚增资产的方法弥补了累计高达162亿美元的负债漏洞。
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（二）帕玛拉特案的主要舞弊事实在帕玛拉特舞弊案中，主要涉案人员有：
卡利斯托•坦齐、前首席财务官法斯托．通纳（faustotonna）和卢西安诺．德尔•索尔达托（lucianodelsoidato）、会计部主管吉恩弗兰科•波契（gianfrancobocchi）和克劳迪欧•佩西纳（c1audiopessina）、公司外部顾问（外聘律师）吉恩•保罗•兹尼（gianpaolozini），均富意大利（grantthornton）的首席合伙人洛伦佐．彭卡（lorenzopenca）和合伙人姆利兹欧．比安奇（mauriziobianchi）。
就在帕玛拉特上市当年，通纳出任cfo，几乎同时，公司舞弊也拉开序幕，以坦齐为核心，通纳为军师的一小部分人，开始在造假舞台上“同台献艺”，演绎了令世界震惊的舞弊案。
根据意大利检察机关迄今掌握的证据，帕玛拉特的主要舞弊事实包括：
1.非法转移资金，侵吞公司资产
为掩人耳目，帕玛拉特在荷属安提列斯群岛设立了两家分公司（curcastle和zilpa），作为非法转移资金的载体和工具。
操作方法是，坦齐指使有关人员伪造虚假文件，以证明帕玛拉特对这两家公司负债，然后帕玛拉特将资金注入这两家公司，再将资金输送至坦
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