会计第二章讲解Word下载.docx

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投资收益

（2）债券（分期付息、一次还本）：

资产负债表日计算利息

应收利息【面值×

票面利率】

　　3.资产负债表日的会计处理

（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

交易性金融资产——公允价值变动

公允价值变动损益

（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　4.出售交易性金融资产的会计处理

银行存款【应按实际收到的金额】

　　　　公允价值变动损益（或在贷方）

交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或在借方）

　　　　　　投资收益

　　【例·

综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下。

（1）2014年11月6日，A公司购买B公司发行的股票100万股，成交价为每股25.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用6万元，占B公司表决权资本的1%。

A公司准备近期内出售。

　　①划分为交易性金融资产

　　②初始入账金额＝100×

（25.2－0.2）＝2500（万元）

　　③会计分录

交易性金融资产——成本2500

　　　　投资收益　　　　　　　　　6

　　　　应收股利　　　　　　　　　20

银行存款　　　　　　　2526

（2）2014年11月10日，收到上述现金股利；

银行存款　　20

应收股利　20

　　（3）2014年12月31日，该股票每股市价为28元；

　　公允价值变动＝100×

28－2500＝300（万元）

交易性金融资产——公允价值变动300

公允价值变动损益　　　　　　300

　　（4）2015年4月3日，B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到现金股利；

应收股利（100×

0.3）30

投资收益　　　　　　30

银行存款　　　　　　30

应收股利　　　　　　30

　　（5）2015年12月31日，该股票每股市价为26元；

（26－28）＝－200（万元）

公允价值变动损益　　　　　　　　　200

交易性金融资产——公允价值变动　　200

　　（6）2016年2月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股30元，另支付交易费用8万元。

　　分析：

明细科目为①成本＝2500（万元）；

②公允价值变动＝（3）300－（5）200＝100（万元）

银行存款　　　　　　（100×

30－8）2992

　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　100

交易性金融资产——成本　　　　　　　2500

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　100

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　492

综合题】

（1）2015年4月1日，甲公司从二级市场购入丙公司发行的永续债，该永续债为2014年1月1日发行，次年1月5日强制付息，票面年利率为4%。

甲公司支付价款合计205万元，其中包括第一季度的债券利息2万元，另付交易费用1万元，该债券面值总额为200万元，甲公司取得后准备近期出售。

交易性金融资产——成本（205－2）203

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　2

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　1

银行存款　　　　　　　　　　206　

（2）2015年12月31日，丙公司债券的公允价值为210万元。

　　公允价值变动＝210－203＝7（万元）

交易性金融资产——公允价值变动　7

公允价值变动损益　　　　　　　7

应收利息　　　（200×

4%×

9/12）6

投资收益　　　　　　　　　　　6

　　（3）2016年1月6日收到丙公司债券2015年的利息。

银行存款　　　　8

应收利息　　　8

　　（4）2016年12月31日，丙公司债券的公允价值为208万元。

　　公允价值变动＝208－210＝－2（万元）

公允价值变动损益　　　　　　　　2

交易性金融资产——公允价值变动　2

应收利息　　　8

投资收益　　　8

　　【思考问题】

　　问题①2016年12月31日资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目金额

　　『正确答案』208万元

　　问题②该业务影响2015年营业利润的金额？

　　『正确答案』业务

（1）－1＋业务

（2）7＋业务

（2）6＝12（万元）

　　问题③该业务影响2016年营业利润的金额？

　　『正确答案』业务（5）－2＋业务（5）8＝6（万元）

　　知识点二：

持有至到期投资（★★）

　　机考前考题主要是编制会计分录的综合性题目；

机考后主要是单选题，通常计算年末持有至到期投资摊余成本。

（一）相关规定

　　1.划分为持有至到期投资的条件

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　2.特征

（1）到期日固定、回收金额固定或可确定

　　是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。

（2）有明确意图持有至到期

　　是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　①持有该金融资产的期限不确定。

　　【思考问题】甲公司购买A公司当日发行的债券，债券期限为10年，甲公司购入后准备持有3年或5年或7年？

　　②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

　　【思考问题】甲公司购买A公司发行日发行的债券，债券期限为10年，甲公司准备将在3年时出售该金融资产？

　　③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　【思考问题】甲公司购买A公司发行日发行的债券，债券期限为10年，但是购买后突然得知A公司出现财务危机，公司濒临破产？

　　④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　（3）有能力持有至到期

　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　【思考问题】甲公司购买A公司发行日发行的债券，债券期限为10年，甲公司有意图持有至到期，但是财务预算显示甲公司将于3年后对生产线进行改扩建，资金短缺，预计将出售该金融资产？

　　②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

　　③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

　　3.初始计量

　　持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

　　注意问题：

相关交易费用应当计入初始确认金额；

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

　　4.后续计量

（1）持有至到期投资后续计量：

按摊余成本进行后续计量。

（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已偿还的本金；

　　②加上累计的折价摊销（利息调整摊销）或减去累计的溢价摊销（利息调整摊销）；

　　③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（二）具体核算

　　1.企业取得的持有至到期投资

持有至到期投资——成本【面值】

　　　　应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

　　　　持有至到期投资——利息调整【按其差额】

银行存款【按实际支付的金额】

　　　　　　持有至到期投资——利息调整【按其差额】

　　【注意】相关税费及溢价折价的处理

　　2.持有至到期投资后续计量

　　持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

公式如下：

　　实际利息收入＝期初债券摊余成本×

实际利率【贷：

投资收益】

　　应收利息＝债券面值×

票面利率【借：

应收利息】

　　利息调整的摊销＝二者的差额

（1）如果持有至到期投资为分期付息到期一次还本债券

应收利息【债券面值×

　　　　持有至到期投资——利息调整【差额】

投资收益【期初债券摊余成本×

实际利率】

　　　　　　持有至到期投资——利息调整【差额】

（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券

　　将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。

　　3.出售持有至到期投资

　　　　投资收益【差额】

持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】

　　　　　　投资收益【差额】

　　如果已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

综合题】甲公司为上市公司，每年年末计提债券利息。

甲公司发生的有关持有至到期投资业务如下：

（1）2011年12月31日,以21909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2011年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。

甲公司将债券划分为持有至到期投资。

已知：

（P/F，5%，4）＝0.8227，（P/A，5%，4）＝3.546。

　　计算实际利率r：

　　1200+20000×

6%×

（P/A，r，4）＋20000×

（P/F，r，4）＝21909.19

　　当r＝5%时：

3.546＋20000×

0.8227≈21909.19

　　由此得出r＝5%

　　2011年12月31日购入债券：

持有至到期投资——成本　　20000

　　　　应收利息　　　　　　　　　　1200

　　　　持有至到期投资——利息调整709.19

银行存款　　　　　　　　　21909.19

（2）2012年1月5日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。

银行存款　1200

应收利息　1200

　　（3）各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表如表2—1所示。

　　表2—1各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表单位：

万元

年份

期初摊余成本（a）

实际利息（b）（按5%算）

现金流量（c）

期末摊余成本（d=a+b-c）

2012

20709.19

1035.46

1200

20544.65

2013

20544.65

1027.23

20371.88

2014

1018.59

20190.47

2015

20190.47

1009.53

21200

　　（4）2012年12月31日，确认实际利息收入：

　　①应收利息=20000×

6%=1200（元）

　　②实际利息收入=20709.19×

5%=1035.46（万元）

　　③利息调整=1200-1035.46=164.54（万元）

　　④2012年12月31日摊余成本=20709.19-164.54=20544.65（万元）

应收利息　　　　　　　　　　1200

持有至到期投资——利息调整　164.54

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　1035.46

　　（5）2013年1月5日，收到利息：

银行存款　　　1200

应收利息　　1200

　　（6）2013年12月31日，确认实际利息收入：

6%=1200（万元）

　　②实际利息收入=20544.65×

5%=1027.23（万元）

　　③利息调整=1200-1027.23=172.77（万元）

　　④2013年12月31日摊余成本=20544.65-172.77=20371.88（万元）

应收利息　　　　　　　　　　1200

持有至到期投资——利息调整　172.77

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　1027.23

　　（7）2014年1月5日，收到利息：

银行存款　　　1200

应收利息　　1200

　　（8）2014年12月31日，确认实际利息收入：

6%=1200（万元）

　　②实际利息收入=20371.88×

5%=1018.59（万元）

　　③利息调整=1200-1018.59=181.41（万元）

持有至到期投资——利息调整　　181.41

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1018.59

　　（9）2014年1月5日，收到利息：

银行存款　　1200

应收利息　1200

　　（10）2015年12月31日，确认实际利息收入：

　　应收利息=20000×

　　利息调整=709.19-164.54-172.77-181.41=190.47（元）

　　实际利息收入=1200-190.47=1009.53（元）

应收利息　　　　　　　　　　　1200

持有至到期投资——利息调整　190.47

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1009.53

　　（11）2016年1月5日，收到利息和本金：

银行存款　　　　　　　21200

应收利息　　　　　　　　1200

　　　　　　持有至到期投资——成本20000

（1）

【接前例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。

（P/F，4%，4）＝0.8548，（P/F，5%，4）＝0.8227。

　　实际利率r计算如下：

　　（1200×

5＋20000）×

（P/F，r，4）＝21909.19

　　当r＝4%时，（1200×

5＋20000）×

0.8548＝22224.8

　　当r＝5%时，（1200×

0.8227＝21390.2

　　（r－4%）/（5%－4%）＝（21909.19－22224.8）/（21390.2－22224.8）r=4.38%

持有至到期投资——成本　　　20000

　　　　　　　　　　　——应计利息　　1200

　　　　　　　　　　　——利息调整　709.19

银行存款　　　　　　　　　　21909.19

（2）各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表如表2—2所示。

　　表2—2各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表单位：

实际利息（b）（按4.38%算）

现金流量（c）

21909.19

959.62

22868.81

1001.65

23870.46

1045.53

24915.99

1084.01

26000

　　（3）2012年12月31日，确认实际利息收入：

　　①应计利息=20000×

　　②实际利息收入=21909.19×

4.38%=959.62（万元）

　　③利息调整=1200-959.62=240.38（万元）

　　④2012年12月31日摊余成本=21909.19+1200-240.38=22868.81（万元）

持有至到期投资——应计利息　1200

持有至到期投资——利息调整　240.38

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　959.62

　　（4）2013年12月31日，确认实际利息收入：

　　②实际利息收入=22868.81×

4.38%=1001.65（万元）

　　③利息调整=1200-1001.65=198.35（万元）

　　④2013年12月31日摊余成本=22868.81+1200-198.35=23870.46（万元）

持有至到期投资——应计利息　　1200

持有至到期投资——利息调整　　198.35

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1001.65

　　（5）2014年12月31日，确认实际利息收入：

　　②实际利息收入=23870.46×

4.38%=1045.53（万元）

　　③利息调整=1200-1045.53=154.47（万元）

　　④2014年12月31日摊余成本=23870.46+1200-154.47=24915.99（万元）

持有至到期投资——利息调整　　154.47

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1045.53

　　（6）2015年12月31日，确认实际利息收入：

　　②利息调整=709.19-240.38-198.35-154.47=115.99（万元）

　　③实际利息收入=1200-115.99=1084.01（万元）

持有至到期投资——应计利息　　　1200

持有至到期投资——利息调整　　115.99

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1084.01

　　（7）2016年1月5日，收到利息和本金：

银行存款　　　　　　　　　　26000

持有至到期投资——成本　　20000

　　　　　　　　　　　　　——应计利息　6000

单选题】

（2012年）20×

1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。

甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×

1年12月31日确认投资收益35万元。

20×

1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（　）。

　　A.1035万元

　　B.1037万元

　　C.1065万元

　　D.1067万元

『正确答案』B

『答案解析』20×

1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本＝期初摊余成本（1050＋2）－溢价摊销（1000×

5%－35）＝1037（万元）

　　知识点三：

可供出售金融资产（★★★）

　　几乎年年出现考题，客观题主要是计算公允价值变动、减值损失的金额；

综合题目在机考前出现过会计差错更正，机考后2013年出现编制会计分录的题目。

　　1.划分为可供出售金融资产的条件

　　对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（1）如果企业没有将其划分为前三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

（2）限售股权的分类

　　①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算；

企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　【总结】甲公司下列经济业务如何划分？

业务

划分类型

（1）在二级市场购入A公司股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响

准备近期出售

交易性金融资产

不准备近期出售

可供出售金融资产

属于限售股权

可供出售金融资产或交易性金融资产

（2）在二级市场购入B公司认股权证

（3）购入C、D、E公司股权

拥有C公司5%的