注会会计第二章金融资产讲义Word下载.docx

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（2）持有至到期投资；

（3）贷款和应收款项；

（4）可供出售金融资产。

金融资产的分类一旦确定，不得随意变更。

金融资产的重分类如下图所示:

【例题•多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。

A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产

B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资

C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

D.贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

【答案】AC

【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；

其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述

◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具。

公允价值变动大于零。

但是，套期有例外。

（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

初始计量

按公允价值计量

相关交易费用计入当期损益（投资收益）

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目

后续计量

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），持有期间产生的应收股利或应收利息确认为投资收益

处置

处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益

（一）企业取得交易性金融资产

借：

交易性金融资产——成本（公允价值）

　　投资收益（发生的交易费用）

　　应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）

　　应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）

　贷：

银行存款等

（二）持有期间的股利或利息

应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×

投资持股比例）

　　应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

交易性金融资产——公允价值变动

公允价值变动损益

2.公允价值下降

（四）出售交易性金融资产

银行存款（价款扣除手续费）

交易性金融资产

　　　投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

或：

【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。

【例题】A公司于2015年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；

2015年12月31日，该股票公允价值为110万元；

2016年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

这项投资从购买到售出共赚多少钱？

【答案】投资收益=115-100=15（万元）

【教材例2-1】20×

7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元）,另支付交易费用1000元。

甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

交易性金融资产——成本　　　　　　　　1000000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1061000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　　300000

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　300000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1500000

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　300000

交易性金融资产——成本　　　　　　　1000000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　300000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　500000

【提示】

（1）出售时投资收益=出售净价-取得时成本

（2）出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价-出售时账面价值

（3）交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：

①取得时支付的交易费用；

②持有期间确认的股利或利息收入；

③出售时确认的投资收益。

（4）投资某项金融资产累计确认的投资收益或影响损益的金额=现金流入-现金流出

【例题】甲公司2015年12月20日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。

2015年12月31日，乙公司股票每股收盘价为9元。

2016年3月10日收到乙公司宣告发放的现金股利每股1元。

2016年3月20日，甲公司出售该项交易性金融资产，收到价款950万元。

不考虑其他因素。

要求：

（1）计算甲公司2015年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值。

（2）计算甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益。

（3）计算甲公司出售该项交易性金融资产时对利润总额的影响。

【答案】

（1）2015年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。

（2）取得时确认的投资收益为-4万元；

持有期间取得的现金股利确认的投资收益=100×

1=100（万元）；

出售时确认的投资收益=950-（860-4）=94（万元），甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=-4+100+94=190（万元）。

甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=现金流入（950+100）-现金流出860=190（万元）。

（3）出售时公允价值变动损益与投资收益是损益类内部科目结转，不影响利润总额，影响利润总额的金额为出售价款与出售时资产账面价值的差额，即甲公司出售该项交易性金融资产时影响利润总额的金额=950-100×

9=50（万元）。

【例题•单选题】20×

4年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费1.4万元。

甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产。

20×

4年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。

5年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；

5年3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。

不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在20×

5年确认的投资收益是（　　）。

（2015年）

A.260万元　

B.468万元　

C.268万元　

D.466.6万元

【答案】B

【解析】投资收益=现金股利8+售价与账面价值的差额（11.6-9）×

100+公允价值损益结转金额（9-7）×

100=468（万元）。

或者：

投资收益=现金股利8+（11.6-7）×

◇持有至到期投资概述

◇持有至到期投资的会计处理

一、持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

通常情况下，企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定

（二）有明确意图持有至到期

（三）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。

例如，某企业在2015年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或者是出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2016年和2017年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

【例题•多选题】下列各项中，某一项金融资产划分为持有至到期投资必须具有的特征有（　　）。

A.该金融资产到期日固定

B.该金融资产回收金额固定或可确定

C.企业有能力将该金融资产持有至到期

D.企业有明确意图将该金融资产持有至到期

【答案】ABCD

二、持有至到期投资的会计处理

按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算）

实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为应收项目

采用实际利率法，按摊余成本计量

持有至到期投资转换为可供出售金融资产

可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与原持有至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益

（一）持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资——成本（面值）

　　　　　　　　　——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利息”中核算。

（二）持有至到期投资的后续计量

应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

　　持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

投资收益（持有至到期投资期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）

　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。

本期计提的利息（确定的利息收入）=期初摊余成本×

实际利率

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备

（1）就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。

（2）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

（3）企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。

甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×

1年12月31日确认投资收益35万元。

20×

1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（　　）。

（2012年）

A.1035万元

B.1037万元

C.1065万元

D.1067万元

【解析】20×

1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本=1050+2-1000×

5%+35=1037（万元）。

【例题】2015年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。

购入时实际支付价款2078.98万元，另支付相关交易费用10万元。

该债券发行日为2015年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。

甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。

（1）计算该项持有至到期投资在2016年12月31日的账面价值。

（2）计算2017年甲公司由于持有该项持有至到期投资应确认的投资收益。

（计算结果保留两位小数）

（1）该项持有至到期投资在2015年12月31日的账面价值=（2078.98+10）×

（1+4%）-2000×

5%=2072.54（万元），2016年12月31日的账面价值=2072.54×

5%=2055.44（万元）。

（2）2017年甲公司持有该项持有至到期投资应确认投资收益=2055.44×

4%=82.22（万元）。

（三）持有至到期投资转换

可供出售金融资产（重分类日公允价值）

　　持有至到期投资减值准备

持有至到期投资

　　　其他综合收益（差额，也可能在借方）

（四）出售持有至到期投资

【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。

【教材例2-3】20×

0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。

为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

59×

（1+r）-1+59×

（1+r）-2+59×

（1+r）-3+59×

（1+r）-4+（59+1250）×

（1+r）-5=1000（元）

采用插值法，可以计算得出r=10%。

表2-1金额单位：

元

年份

期初摊余成本（a）

实际利息（b）

（按10%计算）

现金流入（c）

期末摊余成本

（d=a+b-c）

0年

1000

100

59

1041

1年

104

1086

2年

109

1136

3年

114*

1191

4年

118**

1309

*数字四舍五入取整；

**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：

（1）20×

0年1月1日，购入债券：

持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　1250

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　250

（2）20×

0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　41

　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

（3）20×

1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　45

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　104

（4）20×

2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　50

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　109

（5）20×

3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　55

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　114

（6）20×

4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：

　　　　持有至到期投资——利息调整　59（250-41-45-50-55）

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　118

银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　1250

假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。

此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：

（59+59+59+59+59+1250）×

（1+r）-5=1000，由此得出r≈9.05%。

据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。

*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　250

（2）20×

0年12月31日，确认实际利息收入：

持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　59

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　　31.5

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　90.5

1年12月31日，确认实际利息收入：

持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　　59

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　39.69

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　98.69

2年12月31日：

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　48.62

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　107.62

3年12月31日，确认实际利息：