最低税负制之演变及其背景Word下载.docx
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1,416,334
1,756,306
-339,972
1994
1,502,754
1,826,367
-323,613
1995
1,559,429
1,910,066
-350,637
1991-1995累計
-1,544,266
1996
1,604,184
1,843,786
-239,602
1997
1,704,759
1,878,764
-174,005
1998
2,053,458
1,992,593
60,865
1999
2,004,394
2,050,004
-45,610
2000
2,784,863
3,140,936
-356,073
1996-2000累計
-754,425
2001
1,896,841
2,271,755
-374,914
2002
1,787,879
2,144,917
-357,038
2003
1,848,199
2,206,223
-358,024
2004
1,971,648
2,238,914
-267,266
2005
1,333,619
1,608,326
-274,707
2001-2005累計
-1,631,949
2006
1,403,823
1,599,560
-195,737
註：
（1）『歲入』不包括債務之舉借及以前年度歲計剩餘之移用，即實質收入，『歲出』不包括債務之還本支出，即實質支出。
（2）1991~2004年度為審定決算數，2005~2006年度資料僅為不包括追加減預算之總預算數。
（3）政府會計年度自2000年起採歷年制，其中2000年度預算編制期間係自1999年7月1日至2000年12月31日。
（4）「統籌分配稅」自1999年度起不納入總預算編列
資料來源：
財政部統計處網站與相關連結網頁、行政院主計處網站與相關連結網頁。
從財政收入與支出占GDP比重來觀察財政缺口。
由表二歷年資料，財政支出、財政收入占GDP比均呈下降趨勢，雖前者亦均高於後者，惟二者差距（財政赤字占GDP比）並無擴大之勢，2001年達3.9﹪高於前十年平均0.2個百分點，隨後逐年呈現下降之勢。
財政失衡問題的產生可概分為景氣循環性與制度性因素。
當前財政赤字由絕對金額來看，缺口仍大，但相對GDP而言，則在縮小中。
顯示，財政收入與支出年增率低於GDP年增率。
就收入面觀之，賦稅收入年增率相對於GDP年增率相當不穩定，例如2001、2002、2005三年賦稅收入負成長，但名目GDP年增率只有2001年為負成長，其餘各年仍維持約3％以上水準。
賦稅收入的不穩定恐非為景氣低迷所能完全解釋。
由表二資料顯示，財政收入占GDP比重，2000年以降幾乎呈現下降趨勢，2006年僅及12.1％，僅及1991-2000年平均水準之一半強。
反映在賦稅依存度，2001年為66.9％，其餘各年約70.0％均不及1991-2000年平均之72.0％。
顯示，做為財政支出最重要財源之賦稅收入，稅收不穩定且僅能支應七成，因此依賴其他收入來源以為挹注。
由於賦稅收入無法隨GDP成長而增加，而國民租稅負擔率逐年下降，相較於世界主要國家平均在20％～35％之間，明顯偏低。
表二中央政府財政狀況相關比率概況單位：
%
財政收支占GDP比
名目GDP年增率
賦稅收入年增率
賦稅依存度
國民租稅負擔率
財政收入
財政支出
差額
1991-2000平均
23.8
27.5
3.7
8.9
16.5
72.0
16.9
19.9
3.9
-1.3
-34.8
66.9
13.3
18.3
21.9
3.6
2.6
-2.6
69.0
12.6
17.9
21.4
3.5
5.4
2.2
70.9
12.7
20.8
2.5
4.4
10.7
74.3
13.6
12.0
14.5
3.1
-32.0
70.7
8.5
12.1
13.8
1.7
4.9
70.5
如表一。
深究賦稅收入無法跟上GDP腳步原因，有其遠因與近因，長期以來，政府為促進產業發展，傾向於實行租稅減免政策來達到特定目的；
而晚近則過渡強調租稅減免對提振景氣之效果，造成租稅減免範圍不斷擴大，稅式支出規模日益龐大，嚴重侵蝕稅基所致。
根據中央政府總預算案資料，2002-2006年期間綜合所得稅稅式支出平均達1,345億元，同期間營利事業所得稅稅式支出平均達1,146億元，合計平均約2,491億元（表三）。
表三所得稅稅式支出總金額單位：
稅種
平均
綜合所得稅稅式支出總金額
133,607
153,982
129,429
125,948
129,580
134,509
營利事業所得稅稅式支出總金額
98,667
112,171
110,658
120,177
131,095
114,554
合計
232,274
266,152
240,087
246,125
260,675
249,063
95年度中央政府總預算案總說明陸、預算籌編重要相關事項。
稅基長期受侵蝕，直接反映在賦稅所得彈性係數的下降上。
理論上，賦稅所得彈性係數可用以瞭解一國租稅收入對景氣變化的敏感度，也可做為一國租稅收入累進程度的指標（Rosen,2005）。
表四資料顯示，不論是名目或實質資料，我國賦稅所得彈性係數長期以來呈現下降之勢。
1964-1990年間稅收尚能與經濟成長同步。
1991-2001平均係數值降至0.524，相較於同期間主要國家如美國1.32％、英國1.07％、德國1.26％及日本0.86％均偏低。
此一數據突顯出我國當前財政兩個值得關注的焦點。
一者為租稅減免範圍不斷擴大，嚴重侵蝕稅基，賦稅所得彈性係數偏低，影響租稅制度對景氣變動之自動穩定功能。
二者為整體賦稅的累進程度下降，影響租稅公平目標之落實。
表四稅收所得彈性係數
觀察期間
名目資料
實質資料
1964-1980
1.119
1.222
1981-1990
1.052
1.062
1991-2001
0.524
0.369
資料取自曾巨威（2005）。
就前者而言，賦稅所得彈性係數偏低，意謂即使景氣活絡財政稅收也未必能大幅增加，這種變化趨勢若不改變，對弭平我國當前財政赤字勢必帶來巨大的壓力與衝擊。
換言之，當前財政問題已由傳統景氣循環因素轉為制度因素，而更為棘手。
事實上，如前所述，當前財政收入靠賦稅收入挹注約七成，餘三成主要是由發行公債籌資。
公債籌資之缺點在於還本付息具累積性，本息負擔對已困窘的財政無異雪上加霜。
這也是表五列示債務未償餘額，自2001年以來逐年攀升，但同期間表一之財政赤字缺口則呈下降之勢的主因。
舊債未了新債再舉，導致中央政府未償還債務餘額占GDP比重，逐年提高，2001-2006年平均31.09％，高出1991-2000年平均一倍，2006年不包括追加減預算之比例達33.02％。
任令此一趨勢推移，勢必直逼「公共債務法」規定之40％法定上限。
除非修法，否則，未來財政政策因應經濟環境變遷的能力更加減弱，財政的穩健性也更受威脅。
表五我國中央政府債務未償餘額占國內生產毛額比
債務未償餘額
（新臺幣百萬元）
國內生產毛額
債務未償餘額/國內生產毛額（％）
1987-1990平均
4.23%
15.26%
2,807,718
9,542,301
29.42%
2,963,852
9,790,411
30.27%
3,134,895
10,318,610
30.38%
3,372,318
10,770,434
31.31%
3,567,831
11,100,969
32.14%
3,824,546
11,583,993
33.02%
2001-2006平均
31.09%
（1）本表不包含外債。
（2）2001~2004年度為審定決算數，2005~2006年度資料僅為不包括追加減預算之總預算數。
同表一。
其次，就賦稅的累進程度下降而言。
暫且不論公平與否，吾人不妨從租稅負擔的角度來討論，累進程度下降，既定所得水準之租稅負擔理應減輕，表二資料顯示國民租稅負擔率持續下降，似乎為此論點提供佐證。
然而，一般輿情並未感受國民租稅負擔有所減輕，原因何在？
事實上，是造成賦稅的累進程度下降的租稅減免措施本身不具普遍性，而是有其針對性、局部性所使然。
表六資料顯示，以2005年為例，個人綜合所得稅稅式支出以儲蓄投資特別扣除額、保險費列舉扣除額、證券交易所得等高所得者為對象；
營利事業所得稅則以投資抵減、五年免稅、新興重要策略產業等為大宗。
表六2005年所得稅重大稅式支出項目
個人綜合所得稅
稅收損失（億元）
營利事業所得稅
儲蓄投資特別扣除額
381
促產條例第六條投資抵減
292
軍教人員薪資免稅
155
新創事業或增資擴展五年免稅
200
保險費列舉扣除額
132
新興重要策略產業五年免稅
125
雇主負擔之公、勞保及全民健康保險保費
118
證券、期貨交易所得稅停徵
98
個人領取之退職金等
87
國外營利事業取得之權利金、技術服務報酬免稅
63
證券交易所得停徵
81
新興重要策略性產業股票之投資抵減
51
合計
954
829
同表三。
表七、表八分別陳示租稅減免受益結構。
2001年適用40％邊際稅率高所得者平均每戶享受免稅金額50萬元，遠高於其他邊際稅率納稅者之1.3萬元。
而營利事業方面，以2003年為例，高科技產業免稅所得總額高出其他營利事業總額一倍有餘，平均每家1.64億元，而後者僅達10.4萬元。
而平均每家投資抵減額，高科技產業5,083萬元，其他營利事業6.2萬元。
租稅減免受益結構明顯向高所得者、高科技產業傾斜，正是一般民眾未能感受賦稅減輕，甚且認為稅負不公平的主要緣由。
表七個人適用減免情形
2001年
40%邊際稅率
適用其他邊際稅率
戶數
6,647
171,138
比率
3.74%
96.26%
抵稅金額
33億元
22億元
60.17%
39.83%
平均每戶抵減金額
50萬元
1.3萬元
財政部（2005）（引自黃明聖（2005））。
表八營利事業減免情形
2003年
高科技產業
其他營利事業
家數
724家
489,406家
免稅所得額
1,184億元
509億元
平均每家
1.64億元
10.4萬元
投資抵減
368億元
5,083萬元
6.2萬元
同表七。
綜上所述，當前財政問題之嚴峻實非在於財政赤字缺口多大多小的表象上，而在於深層的制度面—租稅減免範圍的擴大與適用對象的針對性、局部性—所演化而導致財政的穩健性受威脅與公平性受質疑之上。
三、美國最低稅負制之經驗
（一）演變及其背景：
由附加型到替代型
美國是最早實施最低稅負制的國家。
1960年代底財政部報告指出，許多高所得公司或個人經由租稅扣抵、減免或免稅等管道規避租稅，而繳納很少的稅負甚至不用繳稅。
例如，1969年財政部部長J.W.Barr報告中指出，1967年課稅資料顯示，全美個人所得超過20萬美元（經過物價指數調整，2001年約計1.1百萬元以上）納稅人中有155人未繳分文聯邦所得稅（Burmanetal,2002）。
同一年報告中更指出，50％所得在1百萬以上納稅義務人之有效稅率低於30％（當時最高邊際稅率為70％），而所得在五萬到十萬之納稅人中有65％之有效稅率卻超過30％（Gujarathi＆Barua,1998）。
一時間群情譁然，認為背離課稅公平原則。
為避免高所得個人或公司過度引用租稅減免規定，導致稅負不公現象，美國遂於1969年立法引入附加型最低稅負制（add-onminimumtax）。
附加型最低稅負制之作法，乃在納稅人適用正規稅制之外，針對其適用租稅優惠項目之總額超過免稅額部分一律加徵10％稅負。
由於是在正規稅制之上採加徵規定，故言附加型。
而其優惠項目（稅基）並非全面而是具選擇性，主要包括建築物加速折舊、金融機構壞帳扣除額、百分比提列遞秏費用及資本利得等項。
事實上，附加型最低稅負制運作並不理想。
主要原因在於附加型最低稅負制稅基不是以綜合所得概念而設計，具選擇性不夠廣泛，導致在正規稅制下繳納低稅負或無需繳稅之高所得個人或公司，仍可能不用繳納附加稅。
舉例來講，1981至1984年間全美250家大公司，其利潤總額高達568億美元，其中有50家完全無需繳稅；
1982-1985年間所有公司平均有效稅率僅達14.9％，尚不及稅法規定稅率之1/3（Gujarathi＆Barua,1998）。
顯然，附加型最低稅負制無法落實原立法意旨。
縱然如此，仍被持續沿用至1986年被替代型最低稅負制（Alternativeminimumtax，AMT）所取代。
期間重要修訂僅在1976年將稅率由10％調高至15％，免稅額由3萬美元調降至1萬美元。
1986年AMT的立法意旨在於確保高所得納稅人無法利用租稅減免而規避稅負，促使其對國家財政維持最低水準以上之貢獻度。
為落實立法目的，AMT採行另一套與正規稅制分離且完整，而與後者維持平行關係的課稅法則，故稱為替代型最低稅負制。
稅負計算程序如表列所示：
表九：
AMT計算程序
1.
正規稅制下課稅所得（淨經營損失前）
2.
+
AMT調整項及AMT租稅優惠項
3.
=
課稅所得（淨經營損失前）
4.
-
AMT經營損失
5.
AMT課稅所得（AMTI）
6.
AMT免稅額
7.
扣除免稅額後之AMT課稅所得
8.
20﹪稅率
9.
調整扣抵項目前AMT
10.
AMT國外稅額扣底
11.
試算AMT（tentativeAMT）
12.
正規稅制下稅負
13.
AMT
引自Lyon（1997）。
表九計算程序顯示，AMT將高所得者適用租稅減免等項目還原成應稅稅基（AMTI），再根據AMT稅率及經調整項修正，得到試算AMT，而後與正規稅制下稅負比較，取高者為納稅人應負稅額。
稅基認定是AMT與正規稅制首要差異所在。
AMTI從兩方面修正正規稅制課稅所得。
第一項修正是考慮調整項，經由這些項目修正後之課稅所得相對正規稅制可能提高也可能下降。
其中，以折舊調整項影響層面最廣，不論從AMTI或受影響廠商數來觀察均然。
另為防範公司操縱財務會計所得，訂定「調整後現時盈餘」（adjustedcurrentearnings，ACE）調整項，1990年之後ACE與AMTI差額之75﹪列入公司AMTI之加項。
另一修正為租稅優惠項目，如加速折舊、百分比提列遞秏費用等，經由這些項目修正後之課稅所得提高。
由以上討論，兩種最低稅負制主要是依據「擴大稅基、降低稅率」的課稅原則來制訂。
雖然現實環境與稅法規定複雜，至少在方向上與「所得定義儘量地寬廣，一特定人之所有來源所得課徵相同稅率」之Haig-Simons準則所揭櫫「相同所得，負擔相同租稅」之水平公平原則及「所有型態所得獲得同等對待」之中立性原則相一致。
二者重要差異在於，附加型最低稅負制以加徵稅負方式減低納稅者適用租稅優惠之利得，加徵計算過程未涉及稅負與所得關係，只是「大略相當於對過度使用租稅優惠項目課徵貨物稅」（“roughlyequivalenttoanexcisetaxontheexcessiveuseoftaxpreference”,引自Lyon（1997）,p.36）。
是故，附加型只是扮演防止正規稅制下租稅漏洞的功能。
而AMT則不然，經由課稅所得還原，要求享受租稅優惠導致租稅負擔偏低之個人或企業，繳納基本最低稅額，以制約租稅優惠過於浮濫所衍生的稅負不公問題。
其與正規稅制具有互補功能，乃後者的平行稅制。
其次，AMT引進調整項、租稅優惠項修正課稅所得，尤其是ACE調整項，防止有高額財務會計所得的公司規避稅負，以確保負擔最低稅負目標的達成。
（二）美國AMT執行成效
1986年「租稅改革法案」（TaxReformationAct，TRA86）正式引進AMT後，適用AMT廠商數目並不大，Lyon（1997）指出，以廠商數觀察，1987年適用AMT廠商佔全體廠商1.6﹪，到1993年也不過才2.1﹪；
但以資產額觀察，1987年適用AMT廠商資產佔全體資產額39.4﹪，1990年47.4﹪幾近一半，1993年則為35.8﹪。
適用廠商數比例雖不高，明顯與廠商活動之份量不成比例，顯示，大公司受AMT影響程度較大。
從稅收觀察，TRA86實施後後三年，所產生稅收總額共計78億美元，1987-1989三年AMT淨稅收佔當年度總稅收比例分別為2.6﹪、3.2﹪及3.0﹪，比重並不大（Gujarathi＆Barua,1998）。
個人AMT部分。
TRA86實施後，美國最低稅負制成為真正替代型，同時取消資本利得免稅規定，適用人數不斷增加，逐漸由階層稅（classtax）步向大眾稅（masstax）。
1994年約50萬人適用AMT，稅收360億美元；
1997增加至70萬人，稅收450億美元（Harvey＆Tempalski,1997）。
如稅制沒有重大變革，預估未來AMT涵蓋範圍將呈現激烈提高趨勢。
美國財政部推估，適用人數將由2000年130萬人，每年平均以31﹪成長率，至2010年適用人數將達1700萬人；
同期間，個人申報課稅報酬受AMT影響率，由2000年之1.3﹪提高至2010年之16﹪（GAO,2001）。
造成AMT由原先規劃針對高所得課徵之階層稅演變成為大眾稅之原因，在於正規稅制之個人免稅額、標準扣除額及所得級距隨物價指數調整，而AMT則無此規定。
因此隨著物價上漲，實質所得縱然並未提高的納稅人也因而被歸入適用範圍（Harvey＆Tempalski（1997）,GAO（2001）等）。
美國財政部估計，這類納稅人約佔1700萬人中的210萬人（GAO,2001）。
換言之，AMT納稅人數中有12％比例所繳的AMT稅負實際上是物價膨脹稅。
另外，臨時性租稅扣抵規定之到期（如孩童租稅扣抵），也是造成適用AMT人數大幅激增的原因。
估計受影響人數由2001年之20萬人提高至2002年之200萬人，2010年估計更高達940萬人，超過受影響人數一半強（GAO,2001）。
（三）實施AMT之代價
實施AMT制雖帶來稅收，但代價也不容小覷。
以下由效率、公平與課稅成本三面討論。
從效率面來討論AMT，文獻關切的重心在於其對投資意願之影響。
一般認為AMT造成資本成本提高降低廠商利潤，而阻礙資本累積，1992年WallStreetJournal一項報導即指出適用AMT廠商之資本成本比較其未適用AMT之競爭對手高出15﹪至20﹪
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