2014年8月会计师事务所专业技术问题研讨情况通报.docx

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​2014年8月会计师事务所专业技术问题研讨情况通报

2014年 8月15日，我部召集普华永道、毕马威、北京兴华、致同共4家会计师事务所专业技术人员，就贸易型企业从事白银租赁业务的会计处理、外币计价建造合同的收入确认、收购合伙企业份额等问题的会计处理进行了研究讨论，现将讨论结果通报如下：

一、贸易型企业从事白银租赁业务的会计处理

问题背景：

A公司主要从事白银等大宗商品的进出口和贸易活动，除了正常采购白银销售外，还通过租赁方式取得白银对外销售。

白银租赁业务主要形式如下：

与银行签订白银租赁合同；租赁期满，向银行归还同等重量、规格、成色的白银；租赁期内，按季度向银行交付租赁费。

白银由银行交付给企业时，有两种方式：

（1）出租人（银行）通过上海白银交易所会员服务系统完成租借申报，以实现白银从出租人名下过户到承租人名下；

（2）交付日，出租人（银行）委托仓库将白银实物从出租人名下过户到承租人名下，承租人必须先与仓库建立仓储保管关系。

A公司租入白银后，即在市场上卖出，以赚取差价。

租入的白银在销售时开具增值税发票，计算销项税额。

归还时，采购的白银也能取得增值税发票，进项税额可抵扣。

问题：

1. 对于贸易型企业，销售租入的白银是否可以如同正常的白银购销业务确认营业收入？

销售因租赁取得的白银，与销售正常购入的白银，其业务实质是否存在差别？

2. 企业未来拟对大宗商品（具有活跃市场）也开展类似的租赁业务，大宗商品租赁模式下，销售租入的大宗商品和正常的大宗商品销售业务的会计处理是否也存在差别？

讨论结果：

1. 多数与会者认为，白银租赁业务中，租入白银与转移资产的使用权不同，不符合租赁准则中履行该协议需依赖某特定资产的规定，不宜采用租赁准则来核算白银租赁业务。

2. 对于租入的白银，无论何时入账，多数与会者认为其不属于金融资产，而应确认为一项存货。

也有与会者认为，鉴于《企业会计准则应用指南—会计科目和主要账务处理》允许金融企业为上市交易而持有的贵金属比照交易性金融资产处理，该规定可以类推至非金融企业为交易目的而持有的贵金属。

3. 对于白银是否应在租入时立即确认为企业的资产，以及相关负债的计量，与会者存在两种不同观点。

一种观点认为，向银行租入白银时，应同时确认资产与负债。

由于白银不是金融资产，应按或有事项准则确认一项预计负债，并按白银在租入日的公允价值作为负债的初始计量金额。

对于预计负债的后续计量，存在两种不同观点，部分与会者认为，后续若租入白银没有被使用，则以拟用于归还此负债的存货账面价值为基础计量相应预计负债（即，保持预计负债与相关存货的计量一致）；若企业实际使用了租入的白银，则需在资产负债表日以当日市价为基础估计这部分预计负债。

另有部分与会者认为，无论租入的白银是否被使用，都应以市价为基础计量预计负债。

第二种观点认为，在租入白银尚未使用（包括生产加工或出售）前，企业没有承担白银价格波动的风险及报酬，可以参考融券业务的处理，不对租入的黄金或白银进行初始确认，通过设置备查账簿或者表外披露的形式表述该信息，至使用白银后再确认相关的资产与交易性金融负债。

4.对于日常经营活动就是以赚取白银差价为经营目的的企业而言，大部分与会者认为，对于租入的白银销售可视同正常采购白银后销售，应确认营业收入并结转营业成本。

但是按总额法还是按净额法确认营业收入，需要根据具体安排确定。

5. 从理论上讲，上述处理方法也适用于部分有活跃市场的大宗商品贸易。

但因涉及问题过于宽泛，大部分与会者认为具体应取决于具体大宗商品的种类与性质，并不能一概而论。

二、外币计价建造合同的收入确认

问题：

企业承揽外币计价的建造合同，按照完工百分比确认收入，并按照合同约定的结算进度进行工程结算、确认应收账款，收入确认的时点及进度不同于工程结算的时点及进度。

企业实现的外币收入应按哪个时点的汇率折算为记账本位币？

是即期汇率还是未来工程结算时的汇率？

工程施工与工程结算之间的差额如何处理？

讨论结果：

大部分与会者认为，企业按照完工百分比确认外币收入时，应根据《企业会计准则第19号—外币折算》的规定，按照交易发生日的即期汇率将外币收入折算为记账本位币金额。

由于建造合同下收入在报告期内随工程进度逐步实现的，因此在汇率没有大幅波动的情况下，可以按照报告期内的平均汇率折算。

由于收入确认时点与工程结算时点不同、适用的折算汇率不同而带来的工程施工与工程结算之间的差额，反映了企业承担的外汇风险，应体现在汇兑损益中，而不应调整收入金额。

三、收购合伙企业份额的会计处理

问题背景：

A公司与B公司签订收购合伙企业份额的协议，约定由B公司出资10亿元（投资本金）认购某有限合伙企业的合伙份额；五年投资期满后，A公司有义务收购、B公司有义务转让上述合伙份额，对价为10亿元。

未经A公司书面同意，B公司不得在标的合伙份额上设定抵押、质押等任何权利负担，也不得将标的合伙份额转让给A公司之外的任何第三方；A公司保证B公司在投资期内获得8%的固定回报，如果B公司自合伙企业取得的分红低于投资本金的8%，A公司承诺按照差额补足；如果B公司自合伙企业取得的分红超过投资本金的8%，则B公司应将超额部分返还给A公司；三年后，A公司有权提前回购标的合伙份额，回购时除按照约定支付收购价款和差额款项外，A公司还应向B公司支付期限补偿费，金额为投资本金的2%。

A公司对合伙企业没有控制权。

问题：

A公司应如何对上述安排进行会计处理？

观点一：

上述安排的实质是A公司向B公司借款10亿元用于对有限合伙企业的投资，期限5年、年息8%，A公司承担合伙份额相关的风险和报酬。

A公司应确认对B公司的借款10亿元同时确认对合伙份额的投资，并确认借款产生的利息费用及合伙份额产生的投资收益。

观点二：

A公司与B公司之间存在一项五年后以固定价格购买合伙份额的远期合同、一项提前回购权、一项五年期内以8%的固定收益换取合伙份额浮动收益的收益互换合同。

A公司应分别核算上述三项衍生工具，以公允价值计量变动计入当期损益。

讨论结果：

大部分与会者支持观点二。

大部分与会者认为，该交易涉及A公司、B公司、合伙企业三个主体，A公司在上述安排中承担的风险与报酬，与A公司向B公司借款后直接投资合伙份额所承担的风险与报酬并不完全相同。

例如，上述安排中，A公司、B公司之间按照8%固定回报与合伙份额浮动收益之间的差额净额结算，A公司需在合伙份额浮动收益超过8%固定回报时承担B公司的信用风险；如果A公司向B公司借款后直接投资合伙份额，则是A公司直接取得合伙企业的分红，再支付8%固定利息给B公司，A公司并不承担B公司的信用风险。

因此，A公司应分别核算其与B公司之间存在的合伙份额远期合同、收益互换合同及提前回购权。

上述讨论是基于A公司对合伙企业没有控制权的情况，如果A能够控制合伙企业，则A公司在合并财务报表层面承担以现金回购自身权益工具的义务，应按照回购需支付的金额的现值确认负债。

A公司享有的提前回购权属于与主债务合同不紧密相关的嵌入式衍生工具，应当分拆出来单独核算。

                                                     证监会会计部

                          2014年8月25日