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审计风险；

因素分析；

对策；

在计划经济体制下，单位审计人员往往按上级的意图行事，对审计人员构成责任或损失的事件几乎不可能发生，也就谈不上有什么审计风险，随着社会主义市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化，被审计对象已经成为市场经济的主体，尤其是企业脱构改制之后，审计风险已作为一种客观存在，明确地摆到了事务所和审计人员的面前。

而中小型会计师事务所作为其中的一员，由于其本身的特性所面临的风险则更大。

一、审计风险的涵义及特征

（一）、审计风险的概念

关于审计风险的概念，国外有许多学者都作了积极的探讨，但由于理解的角度不同，因此结论也并非完全一致。

尽管国内外学者的理解和所提出的结论不尽相同，但不管是国家审计风险、内部审计风险，还是社会审计风险，其基本内核是相近或相同的：

即由于审计结论与客观事实、审计行为与法律法规的离析，给审计各方关系人带来损害，导致审计主体需要对其行为和所做出的审计结论及其后果承担责任。

因此，我们认为，所谓审计风险是指审计组织或审计人员在审计过程中由于受到某些不确定的因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离，从而受有关系人指控并遭受某种损失的可能性。

审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。

1、固有风险

固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。

某些类别的交易。

账户余额、列报及其认定，固有风险较高。

例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；

受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。

产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报。

2、控制风险

控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠止的可能性。

控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。

由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。

3、检查风险

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。

其他原因可能包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。

这些其他因素可以通过适当计划、在项目组成员之间未被打过恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。

（二）、审计风险的特征

特征是事物的基础或根本象征、标志，是一事物区别于其他事物的性质。

审计风险的一般特征是各类审计产生的审计风险所共同具有的性质。

1、审计风险的客观性

审计风险是客观存在的，不以人们的意志为转移的。

人们只能通过审计风险的研究，认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。

由于被审计单位经济业务的复杂、管理人员道德品质、注册会计师闪失等原因，审计结果与客观实际可能会不一致，也就是说受聘的注册会计师通过审查发表不恰当的审计意见的可能性是客观存在的，即审计风险是客观存在的，并且随着经济的发展，企业规模日趋扩大，经济业务日趋复杂，审计方法发生改变，使社会审计的审计风险有日益上升的趋势。

2、审计风险的普遍性

虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。

因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。

从总体来看，可能产生风险的因素有：

内部控制结构控制能力差；

重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。

从每一个具体风险看，也是由多因素组成。

因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。

因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。

3、审计风险的利害双重性

审计风险的存在对注册会计师来说既有有利的一方面，又有不利的一面。

有利的一面是指允许一定审计风险的存在，若发生了针对注册会计师的诉讼时，注册会计师可利用审计风险来保护自己的利益，减少损失。

不利的一面是指由于审计风险的存在会使注册会计师产生麻痹思想，这种思想可能会使注册会计师在审计过程中出现一些过失或重大过失，而当这些行为出现时，就应对其后果承担相应的法律责任。

4、审计风险的可控性

　　审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。

正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。

只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。

另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。

二、中小型会计师事务所审计存在的问题

近年来中外审计失败案件频繁爆发，许多国际、国内著名的会计师事务所声誉扫地、损失惨重、甚至倒闭，而中小型会计师事务所审计失败的案子也很多，

其主要原因还是在于其本身存在的问题。

（一）、人才缺乏

由于我国注册会计师行业起步较晚，制度建立之初，以考核的方式确定了一人批人员从事注册会计师业务，后又建立资格考试制度（同国外相比考试资格要求偏低）使一部分考试合格者加入注册会计师队伍，前者有丰富的工作经验，但大多数缺乏深厚的理论功底，后者虽然通过考试，但部分人员缺乏实务经验，而继续教育制度又往往流于形式，并不能显著提高注册会计师的执业能力。

另外由于中小型会计师事务所资金不足，不能够培养足够的后续人才，从而导致人力资源匮乏，持续发展乏力。

（二）、审计质量不高

首先表现在审计风险意识淡薄。

中小型会计师事务所相关业务人员在执业过程中，风险意识淡薄，在审计验资活动中，不履行必要的审验程序，缺乏应有的职业谨慎，有时在审计证据不够充分的情况下，出具签证报告。

而作为审计质量把关的事务所三级复核制度又往往流于形式，以报告签发单替代了复核记录。

其次是审计工作底稿不完善。

审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。

它是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。

它形成审计过程，也反映整个审计过程。

而有的中小型会计师事务所的自编工作底稿，只是抄录了被审计单位的一些记录，不能反映执行审计程序的过程及所作的专业判断。

（三）、审计方法和业务单一

审计方法是指审计人员为了行使审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。

审计方法贯穿于整个审计工作过程，而不只存于某一审计阶段或某几个环节。

审计工作从制定审计计划开始，直至出具审计意见书、依法做出审计决定和最终建立审计档案，都应该运用审计方法。

实践中，由于中小型会计师事务所为了节约成本，在审计过程中，往往简化审计程序和审计工作底稿，而较少运用对内部控制制度的了解与测试、函证及监盘、分析性复核等方法，从而造成审计疏忽，使审计结论出现重大差错。

从业务领域看，虽然我国会计师事务所除了传统的审计和会计业务外，其法定业务还包括会计咨询、服务业务、教育培训，但目前大部分会计师事务所的主要业务仅局限在审计和会计业务，其他法定业务开展得较少。

1998年，这类业务的收入占总收入的比例平均还不到8％。

而世界“五大”国际会计师事务所90年代中期的业务收入中，43％来自咨询业务，20％来自税务服务，审计业务收入仅为37％。

近两三年，“五大”之一的安达信的业务收入中来源于管理咨询服务的更高达50％。

相形之下，我国会计师事务所业务范围的单一性和局限性是十分明显的。

（四）、审计独立性不强

独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。

形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。

否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。

实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。

独立性是审计的灵魂。

由于中小型会计师事务所在社会上知名度不高，因而联系业务的途径主要有两种方式：

一靠亲戚朋友介绍，二是由自己兼职财务工作的单位及关联企业或亲戚朋友负责经营的单位。

对亲戚朋友介绍的客户，审计意见听从委托方的多，坚持独立性的少，或在两者之中进行折中处理；

对自己有兼职财务工作的单位及关联企业或亲戚朋友所负责经营的单位，审计意见更是多服从委托方的需要。

三、构成中小型会计师事务所审计风险的因素分析

审计风险是中小型会计师事务所不得不面对的一个问题。

审计风险产生的原因很多，现就构成中小型会计师事务所审计风险的因素，主要从下以两个方面来分析：

（一）、外部因素分析

1、法人治理结构的不完善、企业行为的功利化

我国现阶段尚未建立起规范的资本市场的借贷市场，也未能形成有效的职业经理人市场机制和真正意义上的企业法人治理结构。

上市公司的管理当局缺乏强调会计信息真实性的内在动机和对高独立性审计服务的自愿性需求，相反，为了保证“配股资格”、避免被“特殊处理”或被“摘牌”以及为了进行内幕交易和操纵市场的需要，上市公司的管理当局普遍都存在粉饰会计报表、操纵盈利的想法。

因此，这些上市公司管理当局往往更愿意聘请能视而不见或共同作弊的会计师事务所。

2、审计客体的日趋复杂

审计客体是指接受审计人审计的经济责任承担者和履行者,即被审计单位,包括国务院各部门、地方各级政府及其所属部门、财政金融机构、企业事业组织等。

审计客体的复杂性，增加了审计人员发表正确审计意见的难度，也是形成审计风险的另一个客观原因。

其中，审计客体面临经济环境的改变与非经济因素的干扰对审计风险也产生重要影响。

随着经济市场化的发展，经济环境日益复杂，各种经济组织之间的交易类型、工具不断变化，如企业购并、非货币性交易、衍生金融工具等，企业规模不断扩大，其中运作也日趋复杂，使审计客体复杂化。

由于国内经济体制改革的不彻底性以及文化传统上没有披露的习惯，加之社会上存在权力资本化的现象，伪造、篡改财务信息，蓄意舞弊，很大程度上增加了审计职业的风险。

（二）、内部因素分析

1、审计模式存有缺陷

在外部审计方法的发展过程中，随着社会经济环境的变化和注册会计师对审计活动本质认识的逐步