第5章注册会计师的法律责任.docx

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第5章注册会计师的法律责任

第5章注册会计师的法律责任

第五章注册会计师的法律责任

第一节注册会计师的法律责任概述

一、注册会计师法律责任的表现形式

在现代社会中，注册会计师的法律责任正在逐步扩展，特别是在西方国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师职业团体的态度，较之以往的情形都发生了很大变化。

总体说来，注册会计师职业受到影响，甚至受到阻碍或冲击的原因归结为以下几个方面：

一是消费者利益的保护主义兴起；二是有关审计保险论的运用；三是所有商业领域，注册会计师的参与日益增加。

其中第一点能够视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视；第二点包括的内容较多。

例如，所谓“深口袋”理论（deep-pockettheory）（即任何看上去拥有社会财富的人都可能受到起诉，不论其应当受到惩罚的程度如何），“风险社会化”（即把责任推向那些被认为能够避免损失或能够经过向其它人收取更高的费用转嫁损失的人），以及注册会计师越来越明显地被看做是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；第三点反映人们开始认同投资过程中不断披露会计信息的重要性，并反对滥用注册会计师许可的所谓“创新”会计处理（CreativeAccounting）。

（一）诉讼爆炸

近十年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而指控注册会计师未能及时揭示或报告这些问题，并要求其赔偿有关的损失。

迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于增加注册会计师在这些方面的法律责任。

注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”（litigationexplosion）也由此产生。

在当前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。

20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%。

诉讼赔偿不但是大型会计师事务所面临的问题，也是中下会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。

在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼。

并要求达到法律上的赔偿。

例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。

诉讼的范围并不局限在美国。

一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家有所增长。

（二）保险危机

伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：

职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。

例如，在美国。

在对执业不当的审判中，凡涉及到大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额一般由保险公司而非被告承担。

陪审团的裁决表明她们已先入为主地认为被告都事先投了保。

很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。

早期的司法制度倾向于限定山注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官已放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。

当注册会计师涉及民事侵权的案件时，诉讼带来的直接后果就是赔偿金额的持续上涨。

这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。

二、注册会计师法律责任的成因

合约、习惯法（已有法律判决案例的积累）以及成文法律，都要求注册会计师承担法律责任。

进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权（由于违背法律责任而侵害她人合法权益的民事过失）或犯罪联系在一起的，对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。

由于非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方（非客户）一般被排除在与合约方利益相关的部分之外。

法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其它人权利的损害。

应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。

在执业谨慎方面出现问题就构成了过失。

在习惯法下，注册会计师有责任履行对客户承担法律责任。

如果因过失或违约而没有提供服务，或在工作中未能恪守应有的职业谨慎，则要对客户承担法律责任。

另外，依据习惯法，在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其它人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。

如在美国，1933年《证券法》和1934年《证券交易法》包含的一些条款，都能够作为起诉注册会计师的依据。

在极少的情况下，注册会计师可能还承担刑事责任。

从当前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：

1．财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。

2．政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。

3．由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。

4．“深口袋”理论的盛行。

社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方。

5．注册会计师败诉的案例日益增多。

民事法庭在审理起诉会计师事务所的案件中，会计师事务所败诉的案例日益增多。

这便促使律师以或有收费为基础提供法律服务，无论是否有道理，都将会计师事务所作为起诉的对象。

6．许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿经过司法程序来解决这些问题。

7．法庭在理解专业性事项方面存在困难。

三、经营失败、审计失败和审计风险

经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。

经营失败的极端情况是申请破产。

被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。

很多会计和法律专业人员认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。

众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。

审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。

例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。

审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。

在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。

如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。

在这种情况下，法律一般允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。

可是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。

尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎一般由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。

四、对注册会计师责任的认定

（一）违约

所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。

当违约给她人造成损失时，注册会计师应负担违约责任。

比如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

（二）过失

所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。

评价注册会计师的过失，是以其它合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。

当过失给她人造成损害时，注册会计师应负过失责任。

一般将过失按其程度不同分为普经过失和重大过失两种。

1.普经过失。

普经过失（也有的称“一般过失”）一般是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。

对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。

比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

2.重大过失。

重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对她人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。

比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，反而又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。

再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位能够过失为由控告注册会计师，而注册会计师又能够说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由反击被审计单位的诉讼。

（三）欺诈

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害她人为目的的一种故意的错误行为。

作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普经过失和重大过失的主要区别之一。

对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗她人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害她人的动机，但却存在极端或异常的过失。

推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈在法律上成为等效的概念。

这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

（四）没有过失、普经过失、重大过失和欺诈的界定

注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界定，在实务中也往往很难界定。

前面提到了它们之间的主要区别，具体到每一个案例则由法院根据具体情况给予解释。

经过图5—1，或许有助于理解在什么条件下注册会计师可能会判定没有过失、普经过失、重大过失或欺诈。

图5—1注册会计师法律责任界定

（说明：

纸制教材在图5—1中，3、6处是错误的，3应为“否”，6应为“是”；符合性测试应改为控制测试，）

五、注册会计师承担法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其它利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。

这三种责任可单处，也可并处。

行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

民事责任主要是指赔偿受害人损失。

刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。

一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

第二节国外注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。

这里主要以美国为例。

美国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法。

所谓习惯法，指不是经过立法而是经过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。

在运用习惯法的案件中，法院甚至能够不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文法的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行精确解释。

一、注册会计师对于委托单位的责任

注册会计师只要接受委托执行业务，就负有恪尽专业职守、保持认真与谨慎的义务。

这一点不论是否已在与委托单位鉴定的合同（即业务约定书）中写明，都是一定存在的。

因此，在习惯法下，如果由于注册会计师的过失（即使是普经过失）给委托单位造成了经济损失，注册会计师对于委托单位就负有法律责任。

会计师对于委托单位的责任最常发生的案例，就是未能查出委托单位职工盗用公款之类的舞弊事件。

遭受损失的委托单位往往指控注册会计师具有过失