会计学习笔记解析Word文件下载.docx

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购买法与权益法的选择会影响到合并后企业的资产结构及利润变化。

购买法下，被收购资产以公允价值入账，会使资产总额增加，但以后年度摊销额会较大，且购买法形成的商誉会引起以后年度商誉减值费用增加。

因此，正常情况下，购买法会使企业总资产增加，而以后年度利润会降低，而净资产收益率也会较低。

此外，合并利润表中，权益法下所并入的收入、费用等是整个年度的，而购买法下从购买日算起，因此合并当年，权益法的合并利润较购买法高。

变化二：

首次明确了商誉的确认及处理方法

老准则没有明确商誉的概念，相关内容均含在“合并价差”中，合并价差列示在“长期股权投资-股权投资差额”中，逐年平均摊销。

新准则对商誉作了明确定义，正商誉每年末作减值测试，负商誉则计入当期损益。

对正商誉不作摊销，而是作减值测试会给企业业绩有一定影响。

以往对合并价差采取逐年平均摊销的方式，对业绩的影响是固定的。

而新准则中，在被并购企业无大幅波动年度，商誉不作减值，上市公司当期利润会较原规定下提高，而在被并购企业经营运作出现明显不利时，商誉大幅减值，上市公司当期利润将可能大幅降低。

变化三：

首次对合并相关直接费用的会计处理做出具体规定

新准则对合并相关的直接费用的会计处理方法做了规定。

对于同一控制下的企业合并，合并相关直接费用于发生时计入当期损益；

对于非同一控制下的企业合并，合并直接相关费用计入企业合并成本。

附表1同一控制合并与非同一控制合并之简要比较

比较项目

同一控制合并

非同一控制合并

合并方

初始计量

合并所得与合并对价均用账面价值计量。

合并所得与合并对价均用公允价值计量。

合并损益

①不产生损益。

②合并所得与合并对价的账面价值之差，按先资本公积后留存收益的顺序调整。

①产生损益。

②合并对价的公允价值与其账面价值之差计入当期损益。

③合并对价大于合并所得（即合并方取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额）的，确认为商誉。

④合并对价小于合并所得的，若是吸收合并，则其差额计入当期损益；

若是控股合并，则其差额应调整购买日合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

报表编制

①形成母子公司关系的，母公司应编制合并日的三张合并报表；

②合并日的合并利润表包含合并各方当期期初至合并日的收入、费用和利润。

③被合并方在合并日之前实现的净利润应在合并日的合并利润表中单项列示。

④期末编制合并资产负债表时，调整期初数。

⑤期末编制合并利润表时，涵盖合并各方整期的收入、费用和利润。

⑥期末编制合并现金流量表时，涵盖合并各方整期的现金流。

①形成母子公司关系的，母公司应在购买日编制购买日的合并资产负债表（记住是一张表，不是三张表）。

②形成母子公司关系的，母公司还应在购买日设置备查簿，记录合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，待期末编制合并报表时，再依据备查簿对子公司的财务报表进行调整。

③期末编制合并资产负债表时，不调整期初数。

④期末编制合并利润表时，仅将被并方在购买日之间期末之间产生的收入、费用和利润纳入合并。

⑤期末编制合并现金流量表时，仅将被并方在购买日之间期末之间产生的现金流纳入合并。

附表2被购买方各项可辨认净资产公允价值的确认方式

净资产类型

公允价值确认方式

货币资金

账面余额

股票/基金/债券等

金融工具

（存在活跃市场）

市场价格

权益投资等其他金融工具

（不存在活跃市场）

参考22号准则并借助估值技术

应收

款项

短期应收款项

应收金额（考虑坏账可能性和相关费用）

长期应收款项

以适当的利率折现后的现值（考虑坏账可能性和相关费用）

存货

产成品商品

估计售价－估计销售费用－相关税费－估计利润

在产品

估计售价－估计完工成本－估计销售费用－相关税费－估计利润

原材料

重置成本

房屋建筑

机器设备

无形资产

有活跃市场

以市场价格为基础

无活跃市场

首先参照同类资产的市场价格，以其为基础确定；

若此招不成，则借助估值技术。

应付账款\应付票据\应付职工薪酬\应付债券\长期应付款

短期

应付金额

长期

以适当折现率折现后的现值

或有负债

（公允价值能可靠计量）

确认为预计负债，并假定以第三方愿意代购买方承担该或有负债时购买方需向该第三方支付的金额作为其公允价值。

递延所得税资产

递延所得税负债

按第18号准则规定的方式处理，记住不应折现。

特别说明

1. 

对于原材料类存货，资产负债表日确定其可变现净值的方式和企业合并时确定其公允价值的方式完全不同。

此一区别很容易成为考点。

2. 

对于非原材料的其他存货，资产负债表日确定其可变现净值和企业合并时确定其公允价值的方式基本相同。

细微区别在于，企业合并确定其公允价值时，还应考虑其估计利润。

新老长期投资准则之比较

对投资类型的重新界定

老准则：

投资分为短期投资、长期股权投资和长期债权投资。

老准则对投资的划分及其相应会计处理如下表所示：

投资分类

会计处理

短期投资

成本与市价

孰低法

长期投资

股权

投资

有控制/共同控制/重大影响

权益法

无控制/共同控制/重大影响

成本法

债权投资

摊余成本法

新准则：

将投资区分为交易性金融资产（相当于原短期投资）、持有至到期投资（相当于原长期债权投资）、贷款和应收款项、可供出售的金融资产和长期股权投资五类。

（以上是第2号和第22号两个准则合计起来的分类结果。

）

适用本准则的权益性投资在新老准则中差异比较如下表所示：

权益性投资类型

新准则

老准则

子公司（控制）

合营企业（共同控制）

联营企业（重大影响）

在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的其他长期股权投资

公允价值计量

用第22号准则

在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的其他长期股权投资

适用第22号准则的金融资产的分类及其会计处理如下表所示：

金融资产类别

交易性金融资产

包括指定为该类的金融资产

以公允价值计量

变动计入当期损益的金融资产

可供出售的金融资产

有活跃报价/公允价值能可靠计量

持有至到期投资

以实际利率法和摊余成本计量

贷款和应收款项

评析：

新投资准则仅规范长期股权投资，比原来的规范范围要小。

新准则将原来对短期投资以成本和市价孰低的期末计价原则改为对交易性金融资产期末以公允价值计价。

这一变化使得企业当期证券投资的账面收益得以体现，这虽不带来现金流量，但却使企业期末权益增加。

改变长期股权投资初始成本的计算

初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。

不涉及企业合并形成的长期股权投资的初始计量。

首先，区分长期股权投资的取得是否是由于企业合并所致，接着又将由企业合并所得长期股权投资进一步区分为由同一控制下企业合并所得长期股权投资和由非同一控制下企业合并所得长期股权投资。

其次，同一控制下企业合并所得长期股权投资的初始计量不同于非同一控制下企业合并所得长期股权投资的初始计量。

①前者的初始投资成本为投资方所获得的被合并方所有者权益账面价值的份额，合并方所确认的初始投资成本与合并方所付出的合并对价的账面价值（若合并对价为新增股份，则以新发行股份的面值作为其账面价值）之间的差额，按照先资本公积后留存收益的顺序依次调整。

②后者的初始投资成本为“购买对价的公允价值＋购买方为合并发生的各项直接相关费用＋合并协议中提及的、估计很可能发生的、且对合并成本的影响能够可靠计量的未来事项金额”。

需要指出的是，非由企业合并所得长期股权投资的初始成本计量与非同一控制下企业合并所得长期股权投资的初始成本计量一致。

调整成本法和权益法的各自适用范围

成本法适用于既无控制、也无共同控制或重大影响的公司；

权益法适用于存在控制、共同控制或重大影响的公司。

第一、存在共同控制或重大影响的公司，继续沿用权益法对长期股权投资进行后续计量。

第二、原采用权益法计量的存在控制关系的子公司改用成本法计量。

第三、原来所有无控制、共同控制或重大影响的公司一律适用成本法，现在只有无控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的公司，才适用成本法。

若是虽无控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中存在报价、或公允价值可以可靠计量，则不再适用《长期股权投资准则》，而是适用《金融工具准则》。

新准则将对子公司由权益法改为按成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母公司单独报表来说，利润将大为降低。

当然，由于新准则同时规定，对于采用成本法核算的子公司，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。

变化四：

取消了权益法下的股权投资差额

设置了“长期股权投资差额”科目，用以核算初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权益份额之间的差额。

“借差”时计入股权投资差额分期摊销，“贷差”直接计入资本公积。

取消“长期股权投资差额”科目。

若长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认的净资产公允价值份额，不调整长期股权投资初始成本；

若长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认的净资产公允价值份额，则其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资成本。

改变化有可能导致企业通过对外投资提升当期利润的效果更加方便。

变化五：

丰富了权益法下投资收益的确认规则

直接以“净利润×

持股比例”的公式来确认权益法下的投资收益。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。

但新准则也并非完全否定直接以净利润来确认投资收益。

新准则规定存在下列情况之一的，可按被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：

无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

投资时被投资单位可辨认资产等的公允价