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价值.

我国的无形资产显然还停留在工业经

济时代的无形资产范围,与现在知识经济时

代的大背景SHtL过于狭窄,许多新涌现的无

形资产尢法得到确认.例~I:

IS09000质量体

系认证,环境管理体系认证,绿色食品商标

60I财会学习月

加拿大的会计准则中并不将土地使用权确

认为无形资产,都是将其与固定资产归为同

一

类.我国的这种处理方法不利于中国企业

与境外企业在无形资产指标上的对比分析.

籽土地使用权归属于无形资产,会导致

我国企业与国外企业在无形资产指标上失

去可比性,会高估企业的科技竞争能力而低

估企业的有形资产变现能力,使会计报表不

能真实地反映企业的资产组成状况.

（二）无形资产计量中存在的问题

1.传统的成本计量模式不合理

目前,我国无形资产的计量方法主要采

用历史成本法.在人才智力资源对社会经济

发展的影响越来越重要的情况下,该计量方

法无法揭示无形资产的经济实质——未来

的经济利益.此缺陷将会导致企业的市场价

值与其账面价值背离.

从无形资产本身的角度来考虑,其无

实体性,专用性,收益不确定性也决定了完

全套用有形资产的计量方法是不恰当的.

方面,有些无形资产在未来的使用中能给

企业带来超额价值,采用历史成本并不能

反映其潜在价值;

另～方面,由于无形资产

常常都是通过企业的长期积累形成的,所以

时点的确认也可能比较困难.此外,在技术

进步刺激下,为了维护原有技术的先进性

和垄断性,企业可能会不断投入物质,知识,

人力成本,改进更新原有知识产权,如果此

时仍按历史成本计价则会少计无形资产的

价值.根据成本收益配比原则,如果没有能

正确计量无形资产的价值,就等于没有充

分承认这部分劳动的价值,也没有从根本

上确立人才,资源和创新在企业生存发展

中的地位,从而无法从根本上调动人们的积

极性和创造性.

2.研发支出的有关规定主观性过强

我国目前对研发支出的会计处理为部

分资本化,即将企业内部产生无形资产的过

程分为研究和开发两个阶段.其中,研究阶

段是指为获得新的技术和知识等进行有计

划的调查,其特点在于计划性和探索性.开

发阶段是指在进行商业性使用之前,将研究

成果或者其他知识应用于某项计划和设计,

其特点在于具有针对性和形成结果的可能

性较大.

尽管准则中对研究阶段和开发阶段给

出了定义及其所包括的范围,但是在实际操

财会学习fACCOUNTINGLEARNING

作中,由于无形资产研发业务复杂,风险大,

要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶

段与开发阶段是非常困难的,在一定的程度

上缺乏可操作性,尤其是对本身并不精通科

学技术的会计人员来说,要想判断清楚研究

阶段与开发阶段的界限更是难上加难.由于

现行准则对研究阶段和开发阶段的划分仅

仅停留在定义范畴,并未对划分的标准做出

详细严格的量化规定,势必会给企业带来在

实际划分过程中出现难以把握划分标准的

状况,使得研究和开发阶段的划分带有强烈

的主观性和随意性.

3.货币计量存在局限性

现行会计制度以货币为主要计量单位.

但是过分强调货币计量和精确计量往往导

致”过犹不及”,对于有些反映企业竞争力的

顾客满意程度,企业研究与开发能力,企业

人力资源价值,企业文化氛围等方面的无形

资源很难以货币计量,这使得大量有价值的

信息无法反映在财务报表中.如果由于计量

原因而将其排斥于无形资产范畴以外,那么

对于企业资产的核算无疑是很大的损失.因

为不能够完全强求统一用货币进行精确计

量,大量有价值的会计信息如人力资源,顾

客满意程度,市场占有率,智力资本,知识产

权无法在表内进行确认I而这些信息对投资

者决策的作用并不亚于财务报表上按照货

币计量的其他项目,这也有助于信息使用者

对信息的全面了解.

根据以上分析可知,我们对于无形资产

的会计计量,不应排斥那些非货币计量的方

法.某些无形资产难以用货币进行精确计量

并不代表着不可计量,作为计量的客体,具有

不同的属性.对于某些项目,我们可以利用非货

币指标进行合理计量.因此,我们认为财务报

告所提供的应”主要”以货币计量的财务信息

而不应”仅是”以货币计量财务信息.

三,对我国无形资产的确认与计量改

进的若千建议

（一）对于无形资产确认方面的建议

1.拓展无形资产核算范围

在知识经济时代,无形资产的核算范围

应随着科学技术,商业经济的发展不断加

以扩充完善.首先是各类新出现的认证及

许可权,譬如IS09001质量体系认证,环境

管理体系认证,绿色食品标志等.它们是企

业的产品在经过一系列严格的考核后取得

的并具有独占性,能很好地反映出企业的产

品质量与管理水平.其次就是随着科学发

展和技术创新不断发展而形成的新资源,

对它们进行确认既符合时代特征又体现了

会计信息反映要求,当下很多人认为应该

计入无形资产的网址和域名就是一个很好

的例子.最后就是以顾客,市场为基础形成

的无形资产,例如企业的客户关系,市场地

位,企业融资关系等重要资源.这些企业内

部形成的关系,往往也会给企业带来意想

不到的经济利益,因此它们也应作为无形资

产进行确认.

2辱土地使用杈从无形资产中分离

建立在自然资源基础上的”土地使用

权”与属于科技,智力资源的专利权,商标权

等无形资产有着本质的不同’因此笔者认为

有必要将其从无形资产中分离出来.在规定

投资人股的法律条文中,我国《公司法已将

“土地使用权”单列,与其他类型的无形资产

区别开来.考虑到土地使用权与固定资产都

是将价值转移到成本中去这个相似之处,我

们可以借鉴国外的做法,单独设置属于”土

地”类资产科目,与固定资产并列.由于我国土

地不断增值的特点,将其单独列示后并不需

要像无形资产一样进行摊销,可以在账面反

应出其实际价值与经济效益.与计入无形资

产相比,这样不仅合理地反映了土地使用权

的价值,而且避免了无形资产账面价值虚高

的情况,便于企业以真正的知识产权作为无

形资产参与国际上的竞争.

（二）对于无形资产计量方面的建议

1.采用以产出价值为基础的计量模式

历史成本的计量模式具有很大的局限

性,不能准确地计量出企业实际所拥有的无

形资产以及它们的价值.为了能更客观地反

映企业实际控制,拥有的资产,应合理选择

计量属性.根据无形资产的性质,我们应该

以其产出价值为基础进行计量,譬如采用现

金流贴现的方法来计量无形资产.产出价值

观是以时间价值的现值作为计量基础的,因

此其注重的是资产未来现金流入的现值,对

于无形资产所能给企业带来的超额盈利以

及价值变动能够进行真实的反映.与成本计

量相比,产出价值更接近无形资产的实际价

值,有利于会计信息使用者评估企业的未来

盈利能力与可持续发展能力,作出更为合理

的决策.

2明确企业的研究费用和开发费用

要正确计量自创型无形资产,前提是要

做好对企业研发费用的分配.针对现行会

计规定中研究费用与开发费用的分配难以

划分的情况,我们一方面可以在准则中将二

者的划分加以明确化,另一方面可以加强与

专业技术部门的沟通合作,甚至专业技术评

定机构的鉴定来帮助会计人员进行合理判

断,使研发支出的会计处理能合理反映无形

资产的成本.此外,还应加强内,外部的监督

管理,防范企业利用研发支出的不明确进行

操纵利润等舞弊行为.

3.增加非货币计量手段

无形资产的确认和计量可以采用货币

性计量和非货币性计量相结合的方法.既然

单一的货币标准已经不能满足无形资产的

计量之需,可考虑辅之以非货币计量方法,如

用百分比来表示市场份额,用等级指标来表

示产品质量,用客户获取和保持成本来反映

客户关系等等.这些标准的设置应当有一个

统一的判断指标,以符合各企业间的会计信

息的可比性要求.在会计处理上,我们可以像

事业单位会计中的”基本数字表”一样,增加

张附表来反映这些非货币计量的无形资

产,对其属性,价值进行有效披露,以确保会

计信息的充分性和完整性.

四,结论与展望

综上所述,改进无形资产的确认与计量

具有很强的紧迫性与必要性.我们不但需要

进一步界定无形资产的核算范围,而且需要

找到更加适合无形资产的计量基础,以适应

无形资产核算和揭示的要求,用更详实的信

息来记录,计量无形资产,更加准确地来披

露无形资产的相关信息.一

作者单位:

中国人民大学商学院

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