高级财务会计企业合并含图Word下载.docx

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3.了解不完全权益法和完全权益法。

重点与难点

重点：

购买法的会计处理；

权益结合法的会计处理；

难点：

不完全权益法和完全权益法会计处理的差异。

教学基本内容

方法及手段

内容安排

一、企业合并方式

二、长期股权投资的成本法与权益法的对比及转换

三、企业合并的购买法

四、企业合并的权益结合法

授课具体内容

（一）按合并的法律形式划分

控股合并的实质是控制，而不是法律主体的解散。

而判断一个企业是否控制其他企业，应以投资企业对被投资企业的生产经营管理是否有控制能力为准，而不论其持股比例多少。

控股合并的实质

合并方式的会计问题

（二）按是否受同一方或相同多方控制划分

1.同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制不是暂时的。

2.非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制。

二、长期股权投资的成本法与权益法的对比

（一）成本法与权益法的含义

1.成本法：

是指长期股权投资按初始成本计价的方法。

长期股权投资的账面价值一般应保持不变，不随被投资单位所有者权益的变动而变动。

2.权益法：

是指最初以投资成本计价以后，每期根据被投资方所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

权益法又分为不完全权益法和完全权益法。

（二）成本法与权益法应用的持股界限

1.成本法。

投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，持股比例达到或大于50％，日常核算采用成本法，在编制合并财务报表时，把成本法调整为权益法核算（在合并工作底稿中编制调整分录），对母公司的财务报表进行重述；

持股比例小于20％，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按成本法核算。

2.权益法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，持股比例介于20％－50％之间，采用权益法核算。

（三）长期股权投资的会计处理方法──成本法与权益法

1.成本法核算的会计处理。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

长期股权投资按被投资单位设置明细账户。

2.权益法核算的会计处理。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（母公司持有子公司的股权比例乘以子公司的净利润减去评估增值的摊销、商誉减值后的金额，即为母公司确认的投资收益）。

被投资单位发放现金股利，应调减长期股权投资。

被投资单位因其他原因引起所有者权益变化时，长期股权投资的账面价值也相应发生变化。

长期股权投资除了按被投资单位设置明细账户以外，还要按成本、损益调整、其他权益变动进行明细核算。

权益法又分为完全权益法和不完全权益法，在不作特别说明的情况下，本书所说的权益法指完全权益法。

完全权益法的实质

（1）不完全权益法。

在《财务会计》中所说的权益法通常称为不完全权益法或简单权益法，母公司按子公司的净收益确认投资收益、收到股利时减少投资、子公司净资产发生其他变动时调整长期股权投资

（2）完全权益法。

完全权益法（或复杂权益法，简称权益法）下母公司除了在按子公司的净收益确认投资收益、收到股利时减少投资、子公司净资产发生其他变动时调整长期股权投资外，还要将投资成本差额中评估增值的摊销、商誉的减值、公司集团内部交易的未实现损益调整长期股权投资和投资收益（借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”）。

此外，在以后的合并财务报表编制过程中，我们还能看到按完全权益法编制的合并财务报表中，合并的净收益一定等于母公司净收益，合并净资产一定等于母公司净资产，具有很强的核对和验证功能，当然，它比其他方法复杂。

完全权益法和不完全权益法的区别在于：

完全权益法下将投资成本差额中评估增值的摊销、商誉的减值调整长期股权投资和投资收益；

公司集团内部交易的未实现损益调整长期股权投资和投资收益。

长期股权投资账户的核算内容

（1）A.同一控制下的企业合并形成长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额借记本账户。

B.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值、各项直接相关费用（评估费、咨询费、法律服务费等，不含股票发行及登记费用，计入资本公积）作为合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本账户。

C.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本借记本账户。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其它必要支出。

D.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值借记本账户，但合同或协议约定价值不公允的除外。

E.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币资产的公允价值加上支付的补价及应支付的相关税费借记本账户。

（2）A.权益法下，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额借记本账户。

B.权益法下，应当按照应享有被投资单位实现的净利润的份额借记本账户。

C.权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其它部分增加的，企业按持股比例计算应享有的份额借记本账户。

（3）成本法与权益法的转换

（1）采用成本法核算的，属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，作为投资成本的收回，贷记本账户。

（2）A.权益法下，应当按照应享有被投资单位实现的净亏损的份额贷记本账户。

B.权益法下，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，贷记本账户。

C.权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其它部分减少的，企业按持股比例计算应享有的份额贷记本账户。

（3）处置长期股权投资时，按其账面余额贷记本账户。

例题7－1：

2007年1月1日，P公司通过发行股票取得了S公司的全部净资产，P公司发行股票100万股（每股面值1元，市价3元），S公司净资产的账面价值为200万元。

P公司、S公司合并前均受A公司控制，合并后两者形成母子公司的关系（同一控制下企业合并）。

会计分录如下：

借：

长期股权投资2000000

贷：

股本1000000

资本公积1000000

例题7－2：

A公司于2007年1月1日取得了B公司70%的股权，A公司支付的资产如下：

支付的银行存款2000000元；

出售专利技术，该专利技术账面价值2500000元，公允价值3000000元；

支付咨询费500000元。

假设A公司、B公司合并前不受任何同一方控制，此时的合并为非同一控制下的企业合并。

长期股权投资5500000

银行存款2500000

无形资产——专利技术2500000

营业外收入500000

例题7－3：

资料参考教材145页。

1.成本法的运用

（1）2007年期初甲公司投资成本的确认；

长期股权投资12000000

银行存款12000000

（2）投资收益的确认：

银行存款360000

贷:

投资收益360000

2.不完全权益法的运用

（1）2007年期初甲公司投资成本的确认同成本法的会计处理。

（2）按持股比例确认投资收益：

应确认的投资收益=2000000×

60%=1200000（元）

长期股权投资1200000

投资收益1200000

（3）收到现金股利：

银行存款360000

长期股权投资360000

3.完全权益法的运用

（3）评估增值摊销、商誉减值：

存货评估增值=6500000-5000000=1500000（元）

存货评估增值摊销=1500000×

60%=90000（元）

固定资产评估增值=8000000-6000000=2000000（元）

固定资产评估增值摊销=2000000×

商誉减值80000元

评估增值摊销、商誉减值总额=90000+1200000+80000=1100000（元）

投资收益1100000

长期股权投资1100000

（4）收到现金股利：

（四）成本法向不完全权益法的转换

采用不完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按权益法表述的个别财务报表。

调整时，应编制调整分录（在合并工作底稿中编制，而不是在母公司的账簿中编制），依据调整分录，调整母公司的个别财务报表。

例题7－4：

沿用例题7－3的资料由成本法转换为不完全权益法。

编制调整分录如下：

同时：

投资收益360000

长期股权投资360000

（五）成本法向完全权益法的转换

采用完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按完全权益法表述的个别财务报表。

例题7－5：

沿用例题7－3的资料由成本法转换为完全权益法。

（六）成本法与权益法的优缺点

成本法比较简单，符合法律的定义，而且与投资公司的现金流量基本吻合，但成本法并不能反映经济实质，如果被投资公司将净收益留存，则长期股权投资的计价很容易与其所享有的被投资公司的净资产份额相脱节。

相对而言，权益法下，长期股权投资的成本随被投资公司净资产的变动而变动，强调了投资企业──被投资企业关系的经济实质,也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单一经济实体，更符合会计所遵循的“实质重于形式”原则，但是会计处理比较复杂。

在实务中，一家公司为了合并另外一家公司，可以使用现金、其他资产、票据、债券以及发行优先股甚至一部分普通股，按照协商确定的收买价格去收买对方的股份，这时，在会计处理上采用的方法称为“收买法”或“购买法”。

购买法的实质

购买法假定，企业合并是一个主体购买被合并主体净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，所以，购买法有自身的一些特点。