金融工具会计准那么对我国可转债会计处置的阻碍文档格式.docx

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可转换债券是如此一种特殊的债券，即债券持有者有权在以后的某个时候将债券转换成

公司股票，转换与否取决于转换条件成绩与否，因此可转换债券可粗略地近似为一个一般债券加上一个看涨认股期权。

为了爱惜在必然程度上爱惜发行者的利益，通常可转换债券是可赎回的，即发行者可在以后的特按时刻以特定的价钱将可转换债券赎回。

可转换债券上个世纪六七十年代显现于欧美国家市场，由于其低资本本钱、能够较为便利地取得长期资金和调剂权益资本与债务本钱结构等优势，可转换债券在全世界市场普遍运用，此刻已经成为一个成熟的金融品种。

从我国的金融实践来看，自1992年琼能源发行了我国的第一笔可转换债券以来，随着市场的慢慢完善，可转换债券日趋成为我国资本市场上不可或缺的金融产品，扮演着重要的角色。

在我国，2001年中国证监会公布了《上市公司发行可转换公司债券实施方法》、《关于做好上市公司可转换公司债券发行工作的通知》等文件来标准可转换债券的发行工作，而可转换债券的会计实务主若是由2000年发布的《企业会计制度》来标准，实务界阻碍最大的会计教材《中国注册会计师考试辅导教材—会计》在可转换债券的会计实务方面也是依照《企业会计制度》中的相关规定来编写的。

下面用具体的例子对我国可转债会计实务进行分析。

例：

某股分为一项工程2002年1月1日发行5年期亿元可转换公司债券，债券票面年利率为6%，按面值发行（不考虑发行费用），债券发行一年后可转换为股分，每100元转一般股4股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值亿元（面值亿，应计利息亿元）。

假定债券持有者全数将债券转换为股分。

确认计量事项发行方会计处置投资者会计处置

发行方收到发行收入时/投资者认购债券时借：

银行存款0

贷：

应付债券—可转换公司债券

（债券面值）0借：

长期债权投资—可转换债券

（债券面值）0

计提利息时借：

在建工程9000000

（应计利息）9000000借：

（应计利息）9000000

投资收益—债券利息收入9000000

转换为股分时借：

（应计利息）9000000

股本600000

资本公积0借：

长期股权投资0

（债券面值）0

由上面的会计处置能够看到，我国实务中可转换债券在发行时被以为是一项单纯债券，其会计处置同一样债券相较没有什么不同，只有在条件成绩，投资者行使转换权时，发行方才将可转换债券转换为权益，因此大体上可转换债券包括的转换权价值不管关于发行方仍是关于投资者来讲都没有进行初始确认，这种会计实务所依据的是传统的会计理论，即会计要素的确认必需符合要素的可概念性，资产和欠债是成立在“过去交易”的基础上的以后经济资源流入或流出，那么关于转换权这种带有高度不确信性的“以后交易”因为不符合可概念性，因此不该该在债券发行时进行确认，纳入报表体系。

这种会计实务尽管操作方便，可是因为使大量决策相关的交易信息游离于表外，严峻地阻碍了会计信息的有效性，给财务报表利用者带来比较大的潜在风险。

金融工具会计，专门是衍生金融工具会计与传统会计之间的冲突在理论界已经通过十连年的争辩，从美国财务会计准那么委员会与国际会计准那么理事会就该领域准那么制定的曲折历程来看，理论界与实务界都已经偏向于不去从头概念会计要素，撼动传统会计理论的基石，而是提出金融资产、金融欠债、权益工具等一系列特殊概念来构建关于那个特殊领域经济活动的描述体系，从目前的进展来看，这种做法是一种可行的现实选择。

二、金融工具会计准那么对可转债会计处置的标准

财政部会计司发布的《企业会计准那么第×

号——金融工具确认和计量（征求意见稿）》第三章专门专门标准嵌入衍生金融工具的会计处置，该征求意见稿对嵌入衍生金融工具作出如此的概念：

“嵌入衍生金融工具指嵌入到主合同中，使主合同的部份或全数现金流量，将依照特定利率、金融工具价钱、汇率、价钱指数、费率指数、信誉品级、信誉指数或类似变量的变更而调整的衍生金融工具，如嵌在购入的可转换公司债券中的转换权等”。

那个概念清楚地说明可转换债券中包括的转股权属于“嵌入衍生金融工具”，相应地，金融工具会计准那么正式实施后，可转换债券的会计处置必然受到其阻碍。

依照征求意见稿第二十条的规定，嵌入衍生金融工具符合三个条件的，应当从主合同中予以分拆，作为独立的衍生金融工具处置，这三个条件别离是：

（1）与主合同在经济特点及风险方面不存在紧密关系；

（2）符合衍生金融工具的概念；

（3）相关混合工具没有指定为交易性金融资产或金融欠债。

将这三个条件与国际会计准那么第39号《金融工具：

确认与计量》中的相关条款对照，能够发觉，征求意见稿与国际会计准那么的前两条完全相同，可是国际会计准那么的第三个条件为：

“混合工具不按公平价值计量、公平价值的变更也不计入净利润（或净亏损）”。

国际会计准那么将金融资产划分为：

以公平价值计量且变更计入当期损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。

我国的征求意见稿《金融工具列报和披露》第十条作了类似的划分，只只是将“以公平价值计量且变更计入当期损益的金融资产”表述为“交易性金融资产”。

这四种金融资产只有交易性金融资产是以公平价值计量且其变更计入当期损益，其他几类要么是以摊余本钱进行计量，要么尽管以公平价值进行计量，但变更计入权益。

因此我国征求意见稿与国际会计准那么的表述看似不同专门大，但实际所要表达的实质含义与其是一致的。

《金融工具列报与披露（征求意见稿）》第六条提出了分拆的要求和分拆的具体指导原那么：

“企业发行的非衍生金融工具包括欠债和权益成份的，应当在初始确认该金融工具时将欠债和权益成份分拆。

在进行分拆时，应当先采纳以后现金流量折现法确信欠债成份的初始入账价值，再按该金融工具整体的发行对价扣除欠债成份初始入账价值后的金额确信权益成份的初始入账价值”，国际会计准那么第32号第28条也有类似的规定。

以下用具体的例子来讲明金融工具会计准那么下可转换债券的会计处置。

某公司A为一项工程发行10000张面值为500元的公司可转换债券，发行价钱为每张520元，票面利率为5%，期限为5年，同期国债利率为8%，利息年末计提，到期一次还本付息，溢折价按直线法摊销。

某投资者B在发行日购入1000张作为长期投资。

债券发行一年后可转换为股分，全数债券转换为5000000股面值1元的一般股

依照分拆的要求，第一要依照贴现现金流量法来确信债券部份的价值，即由PV=F×

（P/S,i%,n）+I×

（P/A,i%,n）计算取得债券价值=5000000*（P/S，8%，5）+400000*（P/A，8%,5）=5000000*+400000*=5001400元，可转换债券中含有的转换权的价钱为198600元（520），债券溢价为1400元

确认计量事项发行方A会计处置投资者B会计处置

银行存款5200000

应付债券—债券面值a5000000

—债券溢价1400

资本公积—债权转股权预备198600借：

长期债权投资—投资面值500000

—溢价140

—债券转股权19860

银行存款520000

在建工程249720

应付债券—债券溢价280

应付债券—应计利息250000借：

长期债权投资—应计利息25000

投资收益—债券利息收入24972

长期债权投资—溢价28

会计期末债券价钱发生变更b发行方无需会计处置借：

长期债权投资—债券转股权10140

投资收益10140

转换为股分时c借：

应付债券—债券面值5000000

—债券溢价1120

—应计利息250000

资本公积—债权转股权预备198600

一般股5000000

资本公积—一般股溢价52520借：

长期股权投资530112

—溢价112

—债券转股权30000

注：

a.此处省略了“可转换公司债券”二级科目，下同;

b.假设此处存在一个股票期权的参考市价30元（因为原先每张可转换债券的转股价权价值为19860÷

1000=元，因此相当于单位转股权价值上涨了元）;

c.假设一年后全数可转债转为股权

上面的会计处置是金融工具会计准那么下可转债的会计处置，与现行的会计处置相较，发行方在发行可转换债券时，将嵌入其中的转换权价值分拆出来计入权益项目资本公积，在债务转为权益时该资本公积的金额转入“资本公积——一般股溢价”明细科目，金融工具会计准那么之因此要求将嵌入式衍生工具与其主合同分拆是因为二者的价值由不同的因素决定，从而具有不同的风险，一样可转换债券的发行金额都超级大，发行方欠债权益比例的改变会对投资者及其他财务信息利用者的决策带来重大阻碍，因此分拆能够加倍真实地反映经济活动的实质，提供加倍决策有效的会计信息。

关于可转换债券的投资者来讲，将所拥有的转换权价值分拆出来放在“长期债权投资—债券转股权”明细科目反映，而不是笼统地将投资本钱超过债券面值的部份全数计入“长期债权投资—溢价”科目，尽管在购买该可转债时只是阻碍长期债权投资价值在明细科目的分派，不阻碍总额，可是在以后持有期间，溢价的摊销却会在专门大程度上阻碍损益，也将阻碍到投资方的账面资产价值，这些信息一样是阻碍决策的重要信息。

除此之外，应该注意到在会计期末债券价钱发生变更时发行方无需进行会计处置，而投资者那么需要依照市价转变的情形调整“长期债权投资—债券转股权”及“长期债券投资—投资本钱”的金额（上例中仅举了调整“债权转股权”的例子）。

这是因为发行方对其所承担的欠债不是按公平价值而是按摊余本钱进行后续计量的，投资者那么相反，公平价值这一计量属性要求必需在期末确认持有资产的浮动盈亏。

在我国的现行实务中，长期债权投资