34关于房地产开发企业征收和汇缴如何填报纳税申报表的分析Word文档下载推荐.docx
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项
目
2010年
2011年
预
售
收
入
管理人员工资
业务招待费
广
告
和
业
务
宣
传
费
营业
税、
城建
教育
费附
加、
地方
加，价调金
（5.575%）
征
土
地
增
值
税
（1%）
销售收入（不含结转的预售收入）
完工开发成本
广告费和业务宣传费
加、价调金
预征土地增值税
6000
60
100
300
334.5
4000
7000
70
120
200
501.75
90
5000
除上述业务外，不考虑其他纳税事项
兴华房地产公司会计处理为：
未完工产品预售收入根据《会计准则》的规定不确认“主营业务收入”，而通过“预收账款”科目核算，待开发产品完工后，再从“预收账款”科目结转到“主营业务收入”科目。
未完工产品预售收入缴纳的税费，根据总局《房地产业所得税管理操作指南》（2009年版）第50页“四、1营业税金及附加的会计核算”要求，不确认“营业税金及附加”。
“应缴税费”科目存在借方余额，待开发产品完工后，再结转到“营业税金及附加”科目。
完工产品销售收入确认“主营业务收入”，相应税费直接确认“营业税金及附加”。
二、问题与要求
兴华房地产公司2010年和2011年两个年度的企业所得税如何计算和填报纳税申报表？
三、案例解析
经过笔者的分析研究，要答复上述问题，首先必须解决以下两个关键问题：
一是房地产企业销售未完工产品取得预售房收入相关税金和费用能否在当期扣除？
根据总局《房地产业所得税管理操作指南》（2009年版）第50页“四、2、营业税金及附加的税务处理”，总局《关于印发<
房地产开发经营业务企业所得税处理办法>
的通知》（国税发[2009]31号）第九条、第十二条规定：
企业销售未完工产品取得收入，应计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
同时，企业在计算应纳税所得额时，可以扣除当期发生的期间费用、营业税金、土地增值税等。
但是，晋地税函[2010]47号、晋地税发[2010]50号文件明确规定：
“房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，按预计利润率计算的预计利润应直接计入当期利润总额，其对应的期间费用和税金在当期不再扣除。
”理由是：
“在确定预计利润时，已充分考虑减除了相应的期间费用和税金。
”这显然有悖于总局文件精神。
二是房地产开发企业销售未完工产品取得预售收入应缴纳的相关税金在什么科目核算？
新会计准则现有对建安企业、金融企业以及保险企业等特殊行业的具体准则规定，而对于在核算上较为特殊的房地产行业，新的会计准则出台后还没有出台相关的准则予以规范。
因此，大部分企业，包括总局文件仍按财会字[1992]第015号的规定，把按预收账款计算的税金作为了一项负债递减项目考虑，即将房地产企业对于预收账款缴纳的流转税挂“应交税金”的借方，实际上是沿袭了原房地产行业会计制度中的规定，与会计准则和会计制度附录中会计科目使用说明中的规定有异。
个人认为，房地产企业预售收入缴纳的营业税金及附加应计入“营业税金及其附加”科目核算，期末，应将其余额转入“本年利润”科目。
理由如下：
有关法律条文的说明
序号
法律条文及原则
说明
1
“营业税暂行条例实施细则”第二十五条：
纳税人转让土地使用权或销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
该规定说明房地产企业销售未完工产品取得预收款收入即发生了法定纳税义务，依法应当缴纳营业税及其附加税费
2
①《企业所得税法》第八条：
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除。
②国税函[2008]1081号：
附表一⑴《收入明细表》填报说明5第13行⑶第16行：
“其他视同销售收入”，填报上述项目外，按照税收规定其他视同销售确定的应税收入。
③《企业所得税法》第五条：
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
④《企业所得税法实施条例》第二十七条：
企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得的收入直接相关的支出。
1视同销售收入是企业所得税应税收入之一。
2视同销售收入允许扣除与之直接相关的费用和税金后作为应纳税所得额。
3预售房收入缴纳的营业税金支出是实际发生的，与取得的所得税应税收入直接相关的。
4国税函[2009]31号文件第九条“计入当期应纳税所得额”的税金应理解为“实际征收税款”，而不是“预收税款”的概念。
3
（1）《企业准则操作实务—财务报表填报》——利润表项目的填报规定：
①营业成本：
本项目填报企业生产过程中的成本，是指主营业务成本、营业税金及其附加、其他业务内容。
②营业税金：
本项目填报企业生产经营过程中发生的向国家缴纳的税金，这部分税金构成产品的成本。
（2）《企业会计制度—会计科目使用说明》规定：
企业按照规定计算出应由主营业务负担的税金及附加，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金—营业税、消费税、城建税、资源税、土地增值税和教育费附加”（本条已作废）
（3《会计准则》附录—会计科目和主要账务处理关于“6403营业税金及附加”规定如下：
①本科目核算企业经营活动中发生的营业税、消费税、城建税、资源税、土地增值税和教育费附加。
②企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”科目。
1会计准则说明的是：
经营过程中发生的向国家缴纳的税金，并未特别强调由主营业务负担的税金。
2会计制度说明的是企业按规定计算出的应由主营业务负担的税金。
但已由会计准则替代。
3鉴于会计制度已被会计准则所取代，因此，企业在预售商品房等生产经营过程中发生的向国家缴纳的税金，应当及时记入“营业税金及附加”科目。
四、兴华房地产公司两个年度的企业所得税计算和申报表填写示范
需要说明的是：
1、“营业税金及附加”的会计处理按企业会计实际处理进行
2、营业税金及费用的税前扣除执行总局的规定
3、开发产品计算毛利率为10%
（一）2010年申报表填写示范
1、2010年度企业所得税计算
（1）计算毛利额=6000×
10%=600（万元）
（2）可扣除项目合计784.5万元，其中：
管理人员工资60万元
业务招待费30万元（6000×
0.5%=30、100×
60%=60应扣除30万元）
广告费和业务费宣传费300万元（6000×
15%=900,300﹤900可全额扣除）
预售收入缴纳的营业税金及附加334.5万元，土地增值税60万元，可税前扣除394.5万元
（3）应纳税所得额=600-784.5=-184.5万元
2、年度纳税申报表的填写示范
（1）主表中利润额的填报
在主表5行（管理费用）填报460万元（60+100+300）
在附表二
（1）27行（管理费用）填列460万元
在主表13行（利润总额）填列-460万元
（2）预售收入和预售成本的填报
在附表一
（1）16行3（其他视同销售收入）填列6000万元
在附表二
（1）15行3（其他视同销售成本）填列5400万元（预售收入6000×
90%）
（3）附表三的填报
①在附表三.2行1[视同销售收入（填附表一）]调增金额填列6000万元
②在附表三.21行1[视同销售成本（填附表二）]调减金额填列5400万元
附表三.22行2（工资薪金支出）“账载金额”填列60万元，“税收金额”填列60万元
在附表三.26行6（业务招待费支出）“账载金额”填列100万元，“税收金额”填列30万元，“调增金额”填列70万元
在附表三.27行7[广告费和业务宣传费（填附表八）]“账载金额”填列300万元，“税收金额”填列300万元
在附表三.40行20[其他]账载金额填列0，“税收金额”填列394.5万元，“调减金额”填列394.5万元（本栏所列数据为企业按预售收入计算的营业税金及其附加和土地增值税）
在附表三.52行五（房地产企业预售收入计算的预计利润）“调增金额”填列600万元，同时在54行（其他）“调减金额”栏填列600万元
根据附表三调增调减项目综合分析，此列数据已无填报的必要，但为了体现预计利润情况，所以采取一增一减办法调整。
（4）主表“应纳税所得额计算”的填报
在主表14行[加，纳税调整增加额（填附表三）]填列6670万元
在主表15行[减，纳税调整减少额（填附表三）]填列6394.5万元
3、附表三填报结果为
企业所得税年度纳税申报表附表三
纳税调整项目明细表（简表）单位：
行次
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
4
一、收入类调整项目
※
1、视同销售收入（填写附表一）
20
二、扣除类调整项目
670
639.45
21
1、视同销售成本（填写附表二）
5400
22
2、工资薪金支出
26
6、业务招待费支出
30
27
7、广告费和业务宣传费（填写附表八）
40
其他
394.5
52
五、房地产企业预售收入计算的预计利润
600
54
55
合计
6670
6394.5
4、企业所得税年度申报表主表填报结果为：
中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）
税款所属期间：
2010年1月1日至2010年12月31日
纳税人名称：
兴华房地产公司
纳税人识别号:
□□□□□□□□□□□□□□□金额单位：
类别
金额
利润总额计算
一、营业收入（填附表一）
减：
营业成本（填附表二）
营业税金及附加
销售费用（填附表二）
5
管理费用（填附表二）
460
6
财务费用（填附表二）
7
资产减值损失
8
加：
公允价值变动收益
9
投资收益
10
二、营业利润（1-2-3-4-5-6-7+8+9）
11
营业外收入（填附表一）
12
营业外支出（填附表二）
13
三、利润总额（10＋11－
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