税务筹划实务案例Word文档下载推荐.docx

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具体而言，关联方之间收取〔支付〕服务费用的涉税风险如下：

〔一〕合同中约定的服务价格不符合独立交易原则支付的费用，将被税务机关进行特别纳税调整。

《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》〔国税发〔2008〕86号〕第五条规定：

“母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。

”《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》〔国家税务总局公告2015年第16号〕第一条规定：

“企业向境外关联方支付费用，应当符合独立交易原则，未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关可以进行调整。

”第七条规定：

“企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。

”《国家税务总局关于标准成本分摊协议管理的公告》〔国家税务总局公告2015年第45号〕第二条规定：

“税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整。

”同时第三条规定：

“企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况做出补偿调整。

参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。

”基于以上政策分析，关联方企业之间在服务合同或协议中约定的服务价格必须依照独立交易原则进行收取〔支付〕，而且支付服务费用的一方必须将其支付的服务费用与其从支付服务费用中所获得的收益必须保持匹配，否则存在被税务稽查部门进行特别纳税调整的风险。

〔二〕5类服务费用和3类特许权使用费用支付的涉税风险：

支付不具有合理商业目和经济实质将受到税务稽查部门的关注

根据《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》〔税总办发〔2014〕146号〕第一条第〔一〕项和第〔二〕项的规定，5类服务费用和3类特许权使用费用支付的涉税风险如下：

1、对存在避税嫌疑的以下服务费支付，应重点关注：

〔1〕因接受股东服务〔包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动〕而支付的股东服务费。

〔2〕为服从集团统一管理而支付的集团管理服务费。

〔3〕因接受境内企业自身可以完成或已由第三方提供的重复服务而支付的服务费。

〔4〕因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费。

〔5〕对于接受的服务与其他交易同时发生，且其他交易价款中已包含该项服务的费用，不应再重复支付服务费。

2、对存在避税嫌疑的以下特许权使用费支付，应重点关注：

〔1〕向避税地支付特许权使用费。

〔2〕向不承担功能或只承担简单功能的境外关联方支付特许权使用费。

〔3〕境内企业对特许权价值有特殊奉献或者特许权本身已贬值，仍然向境外支付高额特许权使用费。

〔三〕企业向境外关联方支付服务费用的涉税风险：

四类境外支付不得税前扣除

根据《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）的规定,企业向境外关联方支付服务费用的涉税风险,主要表达为四种情况不可以在企业所得税前进行扣除。

1、企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

〔1〕企业向未履行功能、承担风险的关联方支付的费用应属于与取得收入无关的其他支出，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定不得在税前扣除。

例如，境内B公司向其境外A集团公司支付服务费500万美元，而A集团公司既没有派人到B公司也没有提供任何服务，即A集团公司未对B公司履行服务职能、未承担任何风险，那么境内B公司支付给A集团公司服务费500万美元不得在境内B公司的企业所得税前扣除。

〔2〕企业向无实质性经营活动的境外关联方支付的费用不得税前扣除。

无实质经营活动的境外关联方通常设在避税地等低税国家或地区，实务中境内企业常将境内利润转移到避税地关联企业到达避税的目的。

例如，境内自然人在开曼投资设立Cayman公司，Cayman公司投资在境内设立C公司，Cayman公司收入仅有来源于境内C公司的投资收益。

境内自然人通过间接持有C公司100%股份到达了控制境内C公司的目的。

按照国家税务总局公告2015年第16号，C公司向Cayman公司支付服务费明显具有转移利润逃避中国税收的痕迹，其向Cayman公司支付服务费不得在企业所得税前扣除。

2、六种无法使企业获得直接或间接经济利益的劳务费用。

企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。

企业因接受以下劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

〔1〕与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

〔2〕关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；

〔3〕关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

〔4〕企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

〔5〕已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

〔6〕其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

3、企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的奉献程度，确定各自应当享有的经济利益。

企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出奉献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

4、企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

三、关联方之间收取〔支付〕服务费用涉税风险控制的合同签订技巧

为了控制关联方收取〔支付〕服务费用中存在的定价不符有上合独立交易原则、不合理商业目的和不可以企业所得税前扣除等税收风险。

必须从合同签订入手，遵循以下合同签订技巧。

〔一〕关联方之间必须签订能证明其真实交易发生并且符合独立交易原则的服务合同，合同中必须明确服务的具体内容、服务价格。

〔二〕依据“受益方测试、需求方测试、重复性测定、价值创造测试、补偿性测试、真实性测试”等六项测试方法[1]，对关联企业间服务费的合理性进行分析与判定。

例如，国家税务总局公告2015年第16号规定的6项不可以在企业所得税前进行扣除的劳务费用所对应的测试方法见如下表所示[2]：

1、需求方测试

所谓的需求方测试是指必要性测试，即从支付服务费用一方到底要不要收取服务费用一方提供服务的角度进行测试其支付服务费用的必要性。

很多情况下，境内子公司可能并不需要境外关联方提供与其承担功能风险或者经营无关的劳务活动。

例如[3]，境内子公司从事租赁业务，并不需要境外集团公司提供的高科技技术参谋，则境内子公司假设接受境外集团公司提供的技术参谋服务而支付的费用不得在企业所得税税前扣除。

因此，所有因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费不得在税前扣除。

2、受益方测试

所谓的受益方测试是指从企业受益性角度分析劳务费支付的合理性的一种测试方法。

即企业接受境外关联方提供劳务时，应以受益性原则为基础，对该劳务进行受益性分析，或者说，分析该劳务是否能够为企业带来直接或间接经济利益。

接受受益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用；

接受非收益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

例如，境外关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对境内企业实施的控制、管理和监督等劳务活动〔包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动〕，属于股东活动性质，境内企业并不是收益主体，不符合独立交易原则。

因此，境内企业支付的“关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动”的股东服务费，不得在企业所得税前扣除。

又例如，当母公司向子公司提供战略管理〔非股东活动〕时，由于母公司是该管理活动中受益更多的一方，所以在此情况下，母公司不应向子公司收取服务费。

否则子公司向母公司收取的服务费用不可以企业所得税前扣除。

3、重复性测试

重复性测试是指，假设该活动是由子公司以现有团队能够完成或有人已经在做的事情，母公司提供了同样的事情，即对一个正常运营的实体可能是重复事情的双重服务，在某些场合没有必要。

此种情况下和需求方测试相类似。

站在母公司的角度，假设母公司提供的服务纯粹是为股东投资方考虑的行为，此种情况下发生股东管理的行为，其影响由股东自身承担。

因为股东所有的收益应该表达在投资收益上，而不应单独从被投资公司中收取费用。

例如，海外的母公司为了查验国内子公司的运营状况或内部财务等制度，指派海外内审部门对国内子公司进行内审，再通过海外核算机构向子公司收取内审部门发生的开销。

税务局对内审的费用存在重复性的质疑。

因为内审的服务对象是股东，该费用理所应当由股东自己承担。

股东的收益应该表达在投资收益权，不应再额外收取。

例如[4]，境内企业已聘请了某著名会计师事务所负责其财务管理、审计业务，境外关联方又和境内企业签订了财务管理、监控协议，属于重复性接受同样或相近服务。

同样，由于境内企业已经自行实施的劳务活动不再需要关联方再重复提供此劳务活动，假设境外关联方再提供境内企业已经自行实施的劳务活动，不符合独立交易原则。

因此，因接受关联方提供的企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动而支付的重复劳务费用不得在税前扣除。

4、价值创造测试

其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动是价值创造性测试。

判断支付境外关联方的费用是否符合独立交易原则，关键在于测试境外关联方提供的劳务是否能够为境内企业创造价值，亦即是否能为企业带来直接或者间接经济利益。

假设关联方提供的劳务不能使企业获得经济利益，则其劳务属于企业不必要的，企业支付给关联方的此劳务费不得在税前扣除。

例如，母公司提供战略性的服务、高瞻远瞩的规划、包括财务预算的活动，在划分比较具体时会发现，母公司没有为子公司提供服务，仅根据母公司提供各业务部门的报表进行审批，同意计划继续实施。

该劳务本身不创造价值，只是让子公司的经济活动得到了形式上授权的延续而产生后续经营利益。

所以类似此种服务的费用理论上不应由子公司承担。

5、补偿性测试

已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动